El Impuesto de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ISGF) que pretende aprobar el Gobierno, supondrá un gravamen complementario al Impuesto sobre el Patrimonio, para aquellos contribuyentes propietarios de bienes y derechos en importe superior a los 3 millones de euros. Una de las cuestiones que más ha llamado la atención en relación con este impuesto en proyecto es su eficacia retroactiva. Ello plantea dudas de constitucionalidad, y también de legalidad. De hecho, el Tribunal Supremo va a decidir si es posible aprobar impuestos que tengan este tipo de eficacia retroactiva.

La proyectada retroactividad del Impuesto de Solidaridad de las Grandes Fortunas

En efecto, la previsión del Gobierno es la de aprobar el ISGF antes de final de año, pero fijando el devengo el 31 de diciembre de cada ejercicio. De este modo, el impuesto gravaría los bienes y derechos de los que el contribuyente fuera propietario en la referida fecha del 31-12-2022. Estamos, por tanto, ante un impuesto de carácter sorpresivo, al haber sido aprobado poco antes de finalizar el ejercicio, y sin dar por tanto, tiempo alguno de reacción, a los contribuyentes afectados por el mismo.

Estamos, en el caso del ISGF, ante una retroactividad «impropia», o de grado medio. En estos casos, el nuevo impuesto afecta a situaciones anteriores a su aprobación, pero que aún no han agotado todos sus efectos en la fecha en la que se aprueba el tributo. Esto solo ocurre en los tributos que se devengan por períodos, y en los que es posible por tanto aprobar una normativa antes del devengo del impuesto (31 de diciembre), pero que se refiera a todo un período impositivo (desde el 1 de enero anterior).

Lo anterior, frente a la retroactividad «auténtica» o de grado máximo, en la que el nuevo impuesto afecta a situaciones de hecho devengadas antes de su entrada en vigor, y que ya han agotado todos sus efectos.

En cualquier caso, se plantea la duda de si es posible aprobar tributos afectados de cualquier grado de retroactividad. Y ello, tanto desde el punto de vista constitucional, como desde el punto de vista de la legalidad ordinaria.

La aprobación de tributos retroactivos ¿es contraria a la Constitución?

Dispone el artículo 9.3 de la Constitución que «La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.»

Pues bien, en cuanto a la posibilidad de que las normas tributarias tengan efectos retroactivos, vemos como el Tribunal Constitucional, en sentencia número 126/1987 (STC 126/1987) declaró que no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva, pues ello «podría hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal». Además, el Tribunal recordó que el Anteproyecto de Constitución contemplaba que la prohibición de retroactividad se extendiera también a las Leyes Fiscales, prohibición que desapareció en el texto definitivo.

Lo anterior supone que no hay en principio obstáculo a la prohibición de normas retroactivas. No obstante, según el Tribunal Constitucional (STC 126/1987), «puede cuestionarse la legitimidad constitucional de la retroactividad de las normas fiscales cuando dicha eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios constitucionales (capacidad económica, seguridad jurídica, interdicción de arbitrariedad, etc…).» Y ello, también, cuando estemos ante un supuesto de retroactividad impropia, o de grado medio, que es el caso del impuesto de Solidaridad (ISGF)

En el caso de este impuesto, la afectación al principio de seguridad jurídica resulta, en mi opinión, evidente. Y ello, teniendo en cuenta que estamos ante una norma aprobada a final de año, pero que afecta a contribuyentes que, por obligación personal, o real, ya no pueden librarse de caer en las redes del impuesto de Solidaridad (ISGF).

Pensemos, por ejemplo, en contribuyentes que tengan el carácter de residentes en España, por haber pasado más de 183 días en España durante el ejercicio de 2022. Y que pudieran haber variado su residencia, si hubieran conocido a tiempo el nuevo impuesto que pretendía exigir el Estado español.

O en contribuyentes no residentes, que tributarán en el impuesto de Solidaridad por obligación real, al haber adquirido propiedades en España durante el ejercicio 2022. Y que si hubieran conocido los planes del Gobierno, probablemente hubieran invertido en otro territorio. Esta problemática fue recientemente analizada en Idealista/news, con mi opinión y la de otros profesionales, en relación con los no residentes que han adquirido durante 2022 propiedades en España, por valor superior a 3 millones de euros, y que ahora se ven obligados a pagar por un impuesto que no entraba en sus planes.

Estamos, por tanto, ante un tributo trampa, y cuyos efectos retroactivos han dejado en fuera de juego a muchos contribuyentes. Ello supone en mi opinión una flagrante vulneración del principio de seguridad jurídica, que ha hecho saltar por los aires la planificación fiscal de los contribuyentes, a la hora de fijar su residencia, y a la hora de decidir en que territorio materializar sus inversiones.

Por ello, considero que la retroactividad impropia prevista en el ISGF vulneraría el principio de seguridad jurídica contemplado en el artículo 9.3 de la Constitución Española. Y que se trata de una circunstancia que los contribuyentes deben alegar en sus recursos, solicitando, en el momento procesal oportuno, el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad.

La aprobación de tributos retroactivos ¿vulnera la legalidad ordinaria?

La aprobación de tributos retroactivos también podría vulnerar la legalidad ordinaria, y ser motivo de anulación de las liquidaciones que pueda dictar de la Administración. O de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes.

En este punto, debe recordarse que el artículo 10.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) dispone que «Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.»

El citado precepto, sin embargo, no contempla una prohibición general de retroactividad de las normas tributarias sino, únicamente, la imposibilidad de tales efectos retroactivos si no se prevén expresamente en la norma. Y, el problema es que el impuesto de Solidaridad sí prevé dicha eficacia retroactiva.

Cabe por ello plantearse si dicha retroactividad será posible cuando se prevea en la norma. Y, en concreto, si es posible aprobar durante un ejercicio, tributos cuya eficacia afecta a fechas anteriores a su aprobación. Estamos ante una cuestión que, afortunadamente, va a ser decidida próximamente por el Tribunal Supremo.

El Auto del Tribunal Supremo de 23-11-2022 (recurso 208/2022)

En efecto, el Tribunal Supremo, en reciente Auto de 23-11-2022 ha acordado que la cuestión que presenta interés casacional es la de «Determinar si vulnera el principio de irretroactividad exigir un tributo en el mismo ejercicio en que entre en vigor su ley reguladora, cuyo periodo impositivo es el año natural y que se devenga el último día del año natural, cuando dicha entrada en vigor se produjo con anterioridad a la fecha de devengo.»

El caso que va a decidir el Tribunal Supremo se refiere al Impuesto de la comunidad autónoma de Canarias sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito de Canarias (IDEC), aprobado por Ley 4/2012, de 25 de junio. Este impuesto se creó con efectos desde el 1-7-2012, pero fijó su devengo el último día del período impositivo (31 de diciembre).

Y, en relación con la aprobación de tributos retroactivos, recuerda el Supremo en su Auto que «Debe aclararse que no es de suyo, inexorablemente, inconstitucional la posibilidad de una retroactividad de grado débil, en caso de normas legales que introdujeran previsiones in malam partem antes de la finalización del periodo impositivo, porque tal proceder no vulneraría per se el límite constitucional del artículo 9.3 CE, que consagra el principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, entre las que no se encuentran las normas tributarias, a menos que la retroactividad afectase a otros principios constitucionales, significadamente la seguridad jurídica.»

Sin embargo, para el Tribunal Supremo, «El problema verdadero anudado a la extemporaneidad acaecida en este caso enjuiciado es el de observancia del principio de legalidad, uno de cuyas vertientes, el de la lex previa, obliga al poder público a dar a conocer los elementos esenciales de las obligaciones, cuando surjan de la ley, como las tributarias, antes de que tales obligaciones nazcan».

Es por tanto, en este punto, donde estos tributos retroactivos podrían vulnerar la legalidad ordinaria. Es decir, por vulnerarse el principio de «ley previa» y no darse a los contribuyentes la oportunidad de conocer, con carácter previo al inicio del ejercicio, cuáles serán las obligaciones fiscales a las que tendrán que hacer frente, en función de su situación al inicio del ejercicio, y en virtud de las operaciones que realicen durante el mismo.

Estamos ante una doctrina casacional que, cuando se fije, no solo afectará al impuesto canario que está siendo objeto de análisis por el Tribunal Supremo, sino también a otros tributos que prevean similares efectos retroactivos, como es el caso del ISGF al que vengo refiriéndome.

Recurrir es la única solución que tienen los contribuyentes afectados por el Impuesto de Solidaridad de las Grandes Fortunas

En esta tesitura, resulta obvio que los contribuyentes deben plantar cara al Impuesto de Solidaridad de las Grandes Fortunas. Y la mejor opción para evitar problemas con Hacienda será la de autoliquidar el impuesto, e ingresar la cuota que resulte. Y, acto seguido, solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada, y la devolución de ingresos indebidos. Con ello se evitará la exigencia de intereses de demora, y la imposición de una sanción tributaria, que acarrearía el incumplimiento de la obligación de pago de este impuesto.

En dicha reclamación, podrá alegarse la imposibilidad de que el impuesto aprobado tenga efectos retroactivos, como se ha indicado. Ello, además de otras cuestiones de legalidad y constitucionalidad que afectan al impuesto, y que deben ser alegadas igualmente, en el recurso que se presente.

Todo ello, siendo recomendable actuar bien asesorado por un profesional especializado en procedimiento tributario, para no perder ninguna opción de defensa, y evitar incurrir en errores que pueden llevar al traste la reclamación.

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