La fiscalidad de la extinción del derecho de usufructo y la consolidación del dominio no está exenta de polémica. Ello, principalmente por la aplicación en el momento en que se produce dicha extinción, de toda la normativa del Impuesto de Sucesiones y Donaciones que estaba vigente en el momento en que se constituyó el usufructo. Ello puede suponer que quien consolida el dominio no pueda aplicar reducciones y bonificaciones autonómicas que sí están vigentes en el momento en que se produce dicha consolidación.
Esta cuestión ha sido analizada en el blog de la Fundación Hay Derecho por nuestro Socio Director, José María Salcedo Benavente, abogado especializado en litigación tributaria, junto con Matilde Cuena Casas, Catedrática de Derecho Civil de la Universidad Complutense.
En su opinión, «es discutible que el legislador haya establecido esta retroacción de forma que el usufructuario cuando consolida el dominio tributa por impuesto de sucesiones teniendo en cuenta el valor del bien en el momento del desmembramiento del dominio por la constitución del usufructo sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad por carecer de las facultades de uso y disfrute que se concedieron al usufructuario. Y todo ello de acuerdo con la normativa existente en el momento del fallecimiento del testador que genera el usufructo, es decir, con las bonificaciones y reducciones aplicables en dicho momento y no en el de la consolidación del dominio.»
Los efectos perniciosos del divorcio entre el derecho civil y el tributario, por la fiscalidad de la extinción de condominio
Además, consideran que «Esta retroacción puede producir efectos perniciosos y no es real desde el punto de vista del Derecho civil». El primero de estos efectos sería la inaplicación de bonificaciones fiscales existentes en el momento de la consolidación y que no existían en el momento de la muerte del testador.
Y denuncian, poniendo un ejemplo de fallecimiento del causante en el año 2000, y consolidación del dominio en 2024 que, «a pesar de que civilmente, la consolidación se produce en 2024, fiscalmente se entiende producida en el momento de la muerte del causante que genera el usufructo (año 2000), de manera que -injustamente- con esa ficción los nudos propietarios tributan por una facultad de uso y disfrute de la que NO han gozado en el momento de la muerte del testador.»
Posible doble imposición al gravarse exactamente el mismo usufructo en dos ocasiones, y con la misma normativa y devengo
Por si fuera poco, esta tributación podría generar una doble imposición en los contribuyentes, ya que tanto el que adquiere el usufructo en el año 2000, como el que consolida el dominio en el año 2024, tributarían por el mismo derecho de usufructo, y aplicando además la misma normativa y beneficios fiscales.
«Se impone al contribuyente la aplicación de una normativa vigente en un momento en el que no se había extinguido el usufructo ni se había consolidado el dominio, y en el que por tanto no había capacidad alguna a gravar. En paralelo, se le niega el disfrute de los beneficios fiscales que sí están vigentes al tiempo en que se manifiesta dicha capacidad económica, que es cuando fallece el usufructuario y consolida el dominio.»
Ello tendría sentido si estuviéramos ante dos hechos imponibles y devengos distintos, pero no cuando, como ha reconocido el Tribunal Supremo en reciente sentencia de 16-2-2024, estamos ante un mismo devengo y hecho imponible.
Posible vulneración del principio de capacidad económica en la tributación de la consolidación del dominio
Por último, José María Salcedo y Matilde Cuena consideran que «la obligación de aplicar al que consolida el dominio la normativa que estaba vigente muchos años antes, cuando falleció el testador y se constituyó el usufructo, también afecta al principio de capacidad económica previsto en el artículo 31 de la Constitución.»
Y es que la aplicación de dicha normativa, que en muchos casos ya está derogada y perjudica al que consolida al dominio «supone la imposición al contribuyente de una normativa vigente en un momento en el que no se había extinguido el usufructo ni se había consolidado el dominio, y en el que por tanto no había capacidad alguna a gravar. En paralelo, se niega al contribuyente el disfrute de los beneficios fiscales que sí están vigentes al tiempo en que se manifiesta dicha capacidad económica, que es cuando fallece el usufructuario y consolida el dominio.»
Por ello llegan a la conclusión de que «aunque es lógico que, al constituir el usufructo (año 2000, según el ejemplo antes indicado), y existir por tanto capacidad económica, dicha capacidad se grave con la normativa vigente en ese momento, no lo es que esa misma normativa ya derogada se utilice para gravar una capacidad económica puesta de manifiesto en 2024 que es cuando se consolida el dominio. Se impide la aplicación de los beneficios fiscales que sí están vigentes en el momento en que se ha puesto de manifiesto dicha capacidad económica, y obligando al contribuyente a pagar una cuota superior a la procedente en el momento temporal en que se consolida el dominio.»
En definitiva, y en su opinión, «se confirma el despropósito y el auténtico divorcio entre el Derecho civil y el fiscal que genera una injusta doble tributación de la facultad de uso y disfrute y también la vulneración del principio de capacidad económica al obligar al que consolida el dominio a prescindir de la normativa que existe en el momento de la consolidación.»
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