El artículo 36 del Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio (vigente para Andalucía hasta el 1-1-2022) regulaba un tipo reducido en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP) para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios. Ello, siempre que las viviendas se incorporasen a su activo circulante y se produjera su reventa dentro de los 5 años siguientes. Dicho tipo reducido se regula en la actualidad en el artículo 44 de la Ley 5/2021, de 20 de octubre.

Como puede verse, la comprobación del cumplimiento de los requisitos para aplicar este tipo reducido requiere el examen de la contabilidad del contribuyente (cuando esté obligado a llevar contabilidad). Y es que dicho examen es necesario para verificar que los inmuebles adquiridos se han incorporado al activo circulante de la empresa. Por este motivo surge la duda de si el procedimiento de comprobación limitada es apto para este tipo de comprobación. Ello, teniendo en cuenta las limitaciones de este procedimiento precisamente en cuanto al examen de la contabilidad.

Una resolución del TEAR de Andalucía acaba de darme la razón, considerando que el procedimiento de comprobación limitada no es apto para realizar este tipo de comprobaciones. Ello ha supuesto la anulación de una liquidación y sanción por importe total superior a 400.000 euros.

Una aclaración previa sobre los límites del procedimiento de comprobación limitada

Conviene aclarar que, en el caso resuelto, eran plenamente aplicables los límites del procedimiento de comprobación limitada previstos en el artículo 136.2.c, de la Ley General Tributaria (LGT), en su redacción anterior a la modificación operada por la Ley 13/2023, de 24 de mayo.

En concreto, disponía dicho precepto que “En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: (…) c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.”

Por ello el TEAR de Andalucía pudo aplicar los referidos límites, y anular como veremos la liquidación dictada, al haber procedido la Agencia Tributaria de Andalucía al examen de la contabilidad en el marco de un procedimiento de comprobación limitada.

«… para regularizar la situación tributaria de la reclamante, la Agencia Tributaria de Andalucía ha recurrido a la información obrante en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, lo cual supone una clara trasgresión de los limites del procedimiento de comprobación limitada.»

En consecuencia, el criterio del TEAR será aplicable a comprobaciones iniciadas antes del 26-5-2023, fecha de entrada en vigor de la norma que modifica el artículo trascrito. Y es que tras dicha modificación el referido artículo ya permite el examen de la contabilidad en el marco de un procedimiento de comprobación limitada. Dicho examen debe limitarse, no obstante, a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

El caso planteado ante el TEAR de Andalucía: examen de la contabilidad en un procedimiento de comprobación limitada

En el caso planteado ante el TEAR la utilización de un procedimiento de comprobación limitada por parte de la Agencia Tributaria no ofrecía discusión alguna. Ni tampoco el examen de la contabilidad en el marco de dicho procedimiento.

Así, en la liquidación impugnada se afirmaba que “No consta a esta administración que el inmueble haya sido transmitido». Y seguidamente se acudía a las cuentas anuales de la entidad, y se indicaba cuál era el activo corriente (activo circulante) en cada uno de los ejercicios posteriores a la adquisición, así como qué parte de dicho activo se correspondía con existencias.

Además, la Administración también se remitía a las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil para acreditar que la actividad principal del contribuyente era la de «Alojamientos Turísticos y Otros Alojamientos de Corta Estancia» con referencia además al importe neto de la cifra de negocios declarado en cada uno de los ejercicios posteriores a la adquisición.

Teniendo en cuenta lo anterior, en mis alegaciones invoqué el referido artículo 136.2.c, LGT (redacción anterior a la Ley 13/2023). Y en relación con la imposibilidad de examinar la contabilidad en el marco de un procedimiento de comprobación limitada me referí a la doctrina de los Tribunales Económico-Administrativos.

Así, el TEAC, en resolución de 29-11-2012 (00/3186/2011), declaró que “Vistas las consideraciones formuladas en las sentencias del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2012 (Rec. nº 2431/2010) y de 1 de diciembre de 2011, (Rec. nº 1114/2009) y en aplicación de la normativa expuesta en el fundamento de derecho cuarto de la presente Resolución, es criterio de este Tribunal Central que resulta incuestionable que al amparo y en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, no puede requerirse por parte de la Administración tributaria la aportación de la contabilidad mercantil -ni para examinar la realidad material de los asientos contables ni para constatar simplemente la coincidencia de los datos contables con los declarados-, al igual que no puede procederse a la regularización de elementos de la obligación tributaria para cuya justificación deba examinarse indefectiblemente la contabilidad mercantil.”

Ello, alegando además que el hecho de que la documentación contable utilizada por la Administración fuera pública, por estar depositada en el Registro Mercantil, no suponía una excusa para la Administración. Así lo declaró por ejemplo el TEAR de Galicia en resolución de 16-9-2020 (15/00936/2018), declarando que “La prueba relativa a la clasificación de los instrumentos financieros exige necesariamente del análisis de la contabilidad, muestra de ello es que la Oficina Gestora se apoya, en parte, en la información obrante en la memoria de las cuentas anuales depositadas en el registro mercantil, que si bien son de información pública evidentemente supone acudir a la contabilidad mercantil como fundamento para regularizar, generando de este modo una doble indefensión al obligado tributario, pues tal información integra la contabilidad y no en su totalidad, es por esto que se estiman las alegaciones en este punto.”

Consecuencias de la utilización indebida del procedimiento de comprobación limitada

En este punto, conviene tener en cuenta que la jurisprudencia de los Tribunales es clara a la hora de detallar las consecuencias de la utilización indebida del procedimiento de comprobación limitada, en supuestos en los que tal procedimiento es insuficiente para la comprobación pretendida por la Administración.

Dicha consecuencia es la nulidad de pleno derecho, por vulneración del artículo 217.1.e) de la LGT. Así lo ha declarado por ejemplo el Tribunal Supremo en sentencia de 28-11-2019 (recurso 2532/2017). Es decir, por producirse la omisión total y absoluta del procedimiento establecido, al haber utilizado un procedimiento diferente al que hubiera correspondido.

También el TEAC ha asumido esta doctrina en resolución de 27-10-2020 (00/02526/2019), declarando que dicha nulidad se produce siempre que se utilice indebidamente un procedimiento tributario (el de verificación de datos, en el supuesto resuelto por el TEAC).

La resolución del TEAR de Andalucía

Esta alegación ha sido acogida por el TEAR de Andalucía en resolución de 31-10-2024 estimatoria de las reclamaciones presentadas contra una liquidación y sanción tributaria notificadas por la Agencia Tributaria de Andalucía.

Ello, declarando que «para regularizar la situación tributaria de la reclamante, la Agencia Tributaria de Andalucía ha recurrido a la información obrante en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, lo cual supone una clara trasgresión de los limites del procedimiento de comprobación limitada, pues, de acuerdo con el artículo 136.2 c), en este procedimiento la Administración puede examinar los registros y documentos exigidos por la normativa tributaria y cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil.»

Todo ello lleva al TEAR a dejar sin efecto la liquidación y sanción impugnadas.

Cómo deben actuar los contribuyentes

Se trata de una resolución que puede ser aplicada perfectamente a otros supuestos similares. No obstante, siempre habrá que revisar la fecha en la que se inició el procedimiento de comprobación limitada, para determinar si en dicha fecha la Administración podía o no examinar la contabilidad mercantil.

Ello, teniendo en cuenta que con efectos desde el 26-5-2023 la Administración ya puede examinar la contabilidad mercantil en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, y por ello tal examen ya no excede de los límites de la comprobación ni permite declarar su nulidad.