La Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISyD), prevé en su artículo 20.2 reducciones aplicables a los contribuyentes que sean sujetos pasivos del impuesto, en función de su grado de parentesco. En concreto, se prevén reducciones para cada uno de los cuatro grupos de parentesco previstos en dicho precepto. Pues bien, recientemente se ha planteado cómo afecta el divorcio, al grado de parentesco. Y si, como consecuencia de tal disolución matrimonial, tanto el ya excónyuge, como sus familiares, pierden la posibilidad de beneficiarse de las reducciones por parentesco previstas en el referido precepto.
Los grupos de parentesco previstos en el artículo 20.2 de la Ley del Impuesto de Sucesiones
En efecto, en el caso de transmisiones mortis causa, prevé el artículo 20.2 de la Ley del ISyD la aplicación de reducciones para los parientes del contribuyente, que sean sujetos pasivos del impuesto. Sin embargo, distingue cuatro grupos de parentesco, en función de la mayor o menor cercanía con el fallecido. Y es que la reducción aplicable será mayor, si también lo es el grado de parentesco que une al sujeto pasivo del impuesto, con el fallecido.
Así, el Grupo I de parentesco estaría constituido por los descendientes y adoptados menores de veintiún años. Por su parte, el Grupo II lo integrarían los descendientes y adoptados de veintiuno o más años, así como los cónyuges, los ascendientes y los adoptantes. El Grupo III quedaría formado por los colaterales de segundo y tercer grado, y por los ascendientes y descendientes por afinidad. Por último, el Grupo IV sería para los colaterales de cuarto grado, así como para el resto de grados más distantes, y los extraños.
Antes de seguir avanzando, se impone aclarar que son parientes por consaguinidad aquéllos que están unidos por un vínculo familiar, al compartir antepasados comunes. Sería el caso de los ascendientes, descendientes, hermanos, abuelos, nietos, tíos, primos… En el caso del parentesco por afinidad, sin embargo, el vínculo que une no es familiar, sino legal. Sería el caso del cónyuge, suegros, yernos y nueras, cuñados.
Pues bien, se ha planteado si, con motivo de la disolución del matrimonio, por ejemplo, por divorcio, o por fallecimiento, todos estos parientes unidos por afinidad, y que, por tanto, hacían depender su parentesco precisamente de ese matrimonio disuelto, conservan el grado de parentesco que tenían antes de la disolución matrimonial. Y ello, al efecto de poder aplicarse las reducciones del artículo 20.2 de la Ley del ISyD (o las previstas en las distintas normativas autonómicas).
Del mismo modo, se ha planteado también si el excónyuge, tras un divorcio, mantendría igualmente su parentesco por afinidad, y ello le permitiría aplicarse las citadas reducciones por parentesco, en caso de ser sujeto pasivo del ISyD tras el fallecimiento de su excónyuge.
Esta cuestión ha sido resuelta por los Tribunales, siendo interesante analizar cuál ha sido la respuesta que se ha dado a la cuestión planteada, en cada uno de los supuestos.
La disolución del matrimonio… ¿afecta a los parientes por afinidad y a las reducciones por parentesco?
En el caso del parentesco por afinidad, este problema puede plantearse en caso de disolución del matrimonio por divorcio o fallecimiento de uno de los cónyuges.
Pensemos, por ejemplo, en un contribuyente que deje bienes en herencia a un hermano de la que fue su esposa. Y ello, tanto si el matrimonio se disolvió por el divorcio, o por el fallecimiento de ésta. Sobre el papel, a dicho cuñado que recibe bienes en herencia, le serían aplicables las reducciones previstas para los colaterales del grupo tercero.
Sin embargo, cabe plantearse en qué situación queda este cuñado, teniendo en cuenta que el parentesco con el fallecido se basaba en un matrimonio que ya no existe, porque se ha disuelto por fallecimiento, o divorcio.
Pues bien, la respuesta del Tribunal Supremo es, en este caso, muy clara. Así, en una sentencia de 25-9-2017 ya declaró que “la cuestión litigiosa no estriba en determinar si los colaterales por afinidad deben o no estar incluidos en el grupo III del artículo 20 de la ley del impuesto del mismo modo que los parientes consanguíneos del mismo grupo porque dicho extremo está meridianamente resuelto desde la sentencia de esta Sección Segunda de 18 de marzo de 2003, en la que se afirma claramente que es contrario a derecho incluir a los colaterales por afinidad en el Grupo IV por cuanto proceder de tal modo supondría ir contra la lógica de las cosas al convertir al afín en tercer grado en algo que no es (un colateral de cuarto grado o un extraño), contraviniendo de este modo el artículo 918 del CC y transgrediendo el artículo 20 de la Ley 29/1987.”

Por tanto, queda claro que en el grupo III de parentesco irían tanto los colaterales por consanguinidad, como por afinidad.
Además, y en relación con las consecuencias que para estos parientes por afinidad, tiene el divorcio del matrimonio al que deben su parentesco con el causante, el Tribunal Supremo en sentencia de 20-3-2018, recurso 115/2017 (entre muchas otras), ha sido muy claro al declarar que “la extinción del vínculo matrimonial del que surge el parentesco por afinidad no supone -en casos como este y a los efectos del impuesto sobre sucesiones- que el pariente afín se convierta en un extraño, sino que debe seguirle siendo aplicable la reducción derivada de su grado de afinidad prevista en la normativa del tributo.[…]”.
Este argumento había sido reforzado, además, con la consideración adicional expuesta en la sentencia de 25-9-2017, antes trascrita. En dicha resolución, el Tribunal Supremo declaró que “en nuestro sistema sucesorio el pariente afín solo puede ser llamado a la herencia por testamento al no estar prevista -como se sigue de nuestro Código Civil- su sucesión abintestato. Quiere ello decir, por tanto, que la voluntad del causante es instituir heredero o nombrar legatario a su pariente político a pesar de la extinción anterior -por muerte de su cónyuge, pariente consanguíneo del llamado- del vínculo matrimonial que originó la afinidad. Si ello ha sido así es, sin duda, porque el vínculo afectivo se mantiene no obstante aquella extinción, lo que no puede ser desconocido -a nuestro juicio- por las normas tributarias que gravan la sucesión.”
De hecho, y para cerrar el círculo, conviene resaltar que en sentencia de 22-4-2019, el Tribunal Supremo fijó como criterio interpretativo que, “a efectos de aplicar las reducciones de la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones en las adquisiciones mortis causa e incluir al heredero sujeto pasivo en alguno de los grupos que contempla el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el parentesco de los colaterales por afinidad subsiste una vez extinguido el matrimonio entre el causante y el pariente consanguíneo del heredero.”
No hay duda, en definitiva, de que los parientes por afinidad pueden seguir beneficiándose de las reducciones por parentesco previstas en la Ley 29/1987 y normativas autonómicas, integrándose en el Grupo III por parentesco. Y ello, independientemente de que se haya disuelto el matrimonio del que traía causa su parentesco por afinidad.
La duda es, sin embargo, si esta doctrina puede extenderse también al que fue en su día cónyuge del causante fallecido, para el caso de que éste le hubiera dejado bienes en herencia, o fuera beneficiario de un seguro de vida constituido por aquél.
¿Puede el ex cónyuge, beneficiarse de las reducciones por parentesco del artículo 20.2 de la Ley del Impuesto de Sucesiones?
Esta cuestión ha sido resuelta por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en una reciente resolución de 31-1-2023 (00/4219/2021). En dicha resolución, la que fue en su día cónyuge del causante, solicitó la rectificación de la autoliquidación del ISyD presentada. Y ello, para que se le permitiera aplicar las reducciones por parentesco (Grupo II), teniendo en cuenta que en su día fue pariente del fallecido por afinidad, en su condición de cónyuge. En concreto, esta excónyuge se había visto favorecida, al fallecimiento del causante, por un seguro de vida del que era beneficiaria.
En defensa de su interpretación, invocó la jurisprudencia del Tribunal Supremo, antes citada, que considera que el parentesco por afinidad a efectos del ISyD, no se pierde por el hecho de que se disuelva el matrimonio.
¿Hay entre los cónyuges, parentesco por afinidad?
La respuesta del TEAC es, sin embargo, negativa. Y ello, porque considera el TEAC, en una interpretación dudosa, a mi juicio, que no hay parentesco de afinidad entre los cónyuges, ni tampoco de consanguinidad. Sino que existe un parentesco “sui generis”, distinto de los anteriores. No es, por tanto, posible, asimilar el parentesco por matrimonio al de afinidad, al efecto de aplicar las reducciones previstas en la normativa del ISyD.
El TEAC es consciente de que el Código Civil no define el parentesco. Por ello, recurre al diccionario para excluir al matrimonio del parentesco por afinidad. Así, declara en su resolución que “La afinidad se define por el Diccionario panhispánico del español jurídico de la Real Academia Española como el «parentesco que, por el matrimonio, se establece entre cada cónyuge con los parientes del otro», en consecuencia, la celebración del matrimonio produce el nacimiento de la relación o parentesco por afinidad, pero no implica parentesco alguno entre ambos esposos, ni por afinidad, ni por ninguna otra condición, es decir, cada cónyuge tiene una relación de parentesco por consanguinidad (o en su caso, por adopción) con sus ascendientes, descendientes y colaterales y, a su vez, por afinidad con los ascendientes, descendientes y colaterales del otro cónyuge.”
Además, se basa en una sentencia dictada por el Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, que sostiene esta interpretación.
Todo ello lleva al TEAC a considerar que el matrimonio tiene el poder de crear relaciones de parentesco por afinidad (por ejemplo, con los suegros o con los cuñados), pero no existiría, como tal, parentesco por afinidad entre los cónyuges.
Sin embargo, no estamos ante una cuestión tan clara. De hecho, el Tribunal Supremo, en sentencia de 6-4-2017, declaró que “El parentesco se subdivide entre consanguíneos que son aquellos que proceden de la misma familia y afines que comprenden al cónyuge y a los familiares consanguíneos de este con el otro cónyuge y sus parientes consanguíneos.” Por tanto, no estamos ante una cuestión tan clara, como pretende el TEAC.
¿Está el excónyuge, comprendido en alguno de los Grupos de parentesco de la Ley 29/1987?
Además, el TEAC se remite a los grupos de parentesco de la Ley 29/1987, antes detallado. Y afirma que en el Grupo II solo se hace referencia a los “cónyuges”. Y, en este punto considera que el pretendido beneficio fiscal para los que fueron cónyuges, pero ya no lo eran en la fecha del fallecimiento, debería estar previsto expresamente en la ley.
Así, afirma el TEAC que “la LISD en su artículo 20.2 incluye en el grupo II de parentesco, en cuanto a la cuestión aquí debatida, únicamente a los «cónyuges», por lo que procede reconocer dicha condición exclusivamente a los que lo fueran en la fecha de devengo del impuesto; para que se pudiese incluir en el grupo II de parentesco a todas aquellas personas con las que el fallecido hubiese estado unido por vínculo matrimonial debería haberse determinado de forma expresa por el ordenamiento jurídico, no pudiendo realizarse en materia de beneficios fiscales una interpretación extensiva, dado el carácter excepcional que suponen los beneficios tributarios.”
Por todo lo anterior considera el TEAC que el excónyuge del causante fallecido no puede ser incluido dentro del grupo II de parentesco, y por tanto, no puede beneficiarse de las reducciones por parentesco previstas en la normativa del ISyD.
Qué pueden hacer los contribuyentes
Las resoluciones comentadas marcan el camino a seguir por los contribuyentes. Así, no hay duda en que los parientes por afinidad pueden aplicarse la reducción prevista en la Ley del impuesto, incluyéndose dentro del grupo III o IV, según cuál sea su grado de parentesco. Ello, aunque se haya disuelto el vínculo matrimonial del que trae causa dicho parentesco.
De esta forma, los contribuyentes con parentesco por afinidad a los que se cuestione esta reducción tienen sobrados motivos para recurrir. Y también para solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada y la devolución de ingresos indebidos, en el caso de que en su día no aplicaran tal beneficio fiscal.
Por su parte, más dudas genera el caso de la aplicación de la reducción por parentesco a los excónyuges. Y es que, a pesar de lo que diga el TEAC, no está nada claro que el parentesco entre los cónyuges sea el de afinidad. A partir de ahí, la duda es si puede aplicarse a estos excónyuges la doctrina del Supremo respecto a los parientes por afinidad, a pesar de haberse disuelto el matrimonio. Y, desde luego, la última palabra siempre la tendrá el Supremo, y no el TEAC.
Por ello, y hasta que haya un pronunciamiento del Alto Tribunal sobre esta cuestión, sigue siendo posible defender la aplicación de estas reducciones, también a los excónyuges. Ello, teniendo en cuenta que el vínculo afectivo que permanece. Y que ello queda probado por el hecho de que el causante decidiera nombrarlos herederos, legatarios, o beneficiarios de un seguro, a pesar de no existir ya vínculo matrimonial.
Estamos, en cualquier caso, ante una cuestión que conviene analizar caso por caso.
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