A la hora de vender un inmueble, sea éste una vivienda o un local, la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF se calcula por comparación entre los valores de adquisición y transmisión. Además, todas las inversiones y mejoras realizadas sobre el inmueble aumentan el valor de adquisición, y por tanto reducen la ganancia patrimonial obtenida por el contribuyente. Muchos contribuyentes entienden estas inversiones y mejoras de una forma amplia, considerando que cualquier obra de reforma o rehabilitación realizada sobre el inmueble puede ser considerada como tal. Y que, por ello, tal obra sirve para aumentar el valor de adquisición y reducir el importe de la ganancia patrimonial. Sin embargo, nada más lejos de la realidad, como veremos a continuación.
Reforma de un inmueble: ¿Qué considera Hacienda que son reparaciones, inversiones, y mejoras?
Pues bien, lo primero que hay que tener en cuenta es que la Administración diferencia de forma clara lo que son reparaciones, de lo que constituyen inversiones y mejoras, permitiendo que únicamente estas últimas aumenten el valor de adquisición del inmueble a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial. Y es que no hay que olvidar que el artículo 35.1.b) de la Ley del IRPF considera que forman parte del valor de adquisición de un inmueble «El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.»
No se hace referencia por tanto, al coste de las obras de reparación y conservación, que quedan extramuros, por tanto, del valor de adquisición de un inmueble a la hora de calcular la ganancia o pérdida patrimonial. Por ello, interesa saber qué son obras de reparación y conservación, y qué inversiones y mejoras. Porque, como se ha afirmado, sólo estas últimas se considerarán mayor valor de adquisición del inmueble.
Hacienda saca la tijera y amplía el concepto de «reparación y conservación»
A esta cuestión se ha referido el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en una reciente resolución de 25-9-2023 (00/00946/2020), que recuerda la doctrina que, sobre esta cuestión, sostiene desde hace años la Dirección General de Tributos.
Así, en cuanto al concepto de reparación, Hacienda se remite al artículo 13 del Reglamento del IRPF, que considera gastos de conservación y reparación «Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.» Y también, «Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.»
Partiendo de dicho precepto, la Dirección General de Tributos considera desde hace tiempo que constituyen gastos de reparación y conservación, entre otros, las obras de sustitución del cuadro antiguo de electricidad, la sustitución de ventanas antiguas, la sustitución de tuberías antiguas y de grifería, el alicatado y solado del cuarto de baño y cocina, la sustitución del parquet desgastado y la colocación de nuevo rodapié, la reparación de puertas, pintura, retirada de escombros a vertedero y limpieza final de la oficina, etc. Así lo expresa en resoluciones de 29-12-1999 9-12-2009 y 2-3-2010.
La instalación de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros, donde no existían, constituye una inversión o mejora y no un gasto deducible. Además, cuando el inmueble cuente con instalación de calefacción, ascensor, puertas de seguridad, pero sea preciso sustituirlos, por razones de mantenimiento del uso normal, estas sustituciones no son mejora, sino gasto deducible. Así lo expresa en resoluciones de Tributos de 10-10-2002 y 30-9-2008.
El concepto de inversión y mejora, cada vez más restringido
En paralelo, la Administración ha restringido el concepto de inversión y mejora, dejándolo prácticamente en mínimos. Para ello, se remite a diversas resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). Y considera, siguiendo el parecer de este instituto que, «a falta de una definición concreta en la propia norma, las ampliaciones o mejoras deben entenderse como auténticas inversiones que redundan en un aumento de la vida útil o habitabilidad del inmueble, o en aumento de la extensión o capacidad en otro tipo de bienes, tal y como se considera en el ámbito del Plan General Contable, siendo tan solo estos costes en mejoras o ampliaciones del inmovilizado los que deben considerarse, en el ámbito del IRPF, como mayor importe del valor de adquisición.»
Llama en este punto la atención que Hacienda innove donde la norma no lo hace, y utilice un concepto de ampliación y mejora extraído de la normativa contable, para aplicarlo a contribuyentes que no son empresarios ni comerciantes, sino que simplemente transmiten un inmueble de su propiedad, en una operación ajena a cualquier actividad económica. Por ello, creo que debe combatirse la aplicación de los criterios del ICAC, a supuestos que nada tienen que ver con actividades empresariales ni procede la aplicación de criterios contables.
Reforma en la que se eliminan elementos obsoletos, y se incorporan otros más modernos
Así, en mi opinión debiera acudirse al sentido habitual de las palabras. Por ello, puede ser lógico considerar obra de «conservación» la sustitución de un elemento averiado por otro idéntico. Pero no cuando el elemento que se incorpora es mucho más moderno e incorpora una tecnología, unas calidades, y unas funcionalidades que el sustituido no tenía. Esto es aplicable a puertas, ventanas, aparatos de aire acondicionado, parquets, solados, que evidentemente suponen una mejora, y no una simple «reparación o conservación» de lo que había. Y es que es indudable que, tras dichas obras, el inmueble queda en un estado mucho mejor que el que antes tenía, y ello no se consigue con simples obras de reparación y conservación.
Y a lo anterior no obsta el hecho de que en el mercado no exista un elemento igual al sustituido, por el mero transcurso del tiempo. Ello porque, aunque esto pueda ser cierto, lo realmente importante es si el nuevo elemento, por las prestaciones que incorpora, mejora al que sustituye, y deja el inmueble en una situación mucho mejor que la anterior al inicio de las obras.
Hacienda considera que las obras de rehabilitación previstas en el la ley del IVA sí que son inversiones y mejoras
No obstante lo anterior, y en aras de buscar caminos seguros para que el contribuyente pueda considerar mayor valor de adquisición las obras de reforma realizadas en el inmueble, el TEAC, en la resolución de 25-9-2023 antes citada, permite considerar como obras de inversión y mejora, las que, según la ley del IVA, se consideren obras de rehabilitación y puedan aplicar el tipo reducido del 10% previsto en dicha ley.
Así, cualitativamente, se admitirían como inversiones y mejoras, aquellas obras de rehabilitación en que más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se correspondiera con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas, o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. Y cuantitativamente, cuando el importe total de las obras exceda del 25% del precio de adquisición de la edificación (si se efectuó en los dos años anteriores al inicio de las obras de rehabilitación), o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación, descontando en ambos casos el valor del suelo.
Obras análogas a las de rehabilitación
Además, se consideran obras análogas a las de rehabilitación las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica; las de refuerzo o adecuación de la cimentación, así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados; las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante; las de reconstrucción de fachadas y patios interiores; las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
En este punto, conviene precisar que, para la Administración, únicamente la ampliación de la vivienda que aumente la superficie habitable se considera merecedor del referido tratamiento; y es que las obras de reforma interior de una vivienda no se consideran construcción.
Obras conexas a las de rehabilitación
Por último, como obras conexas a las de rehabilitación se consideran las de albañilería, fontanería y carpintería, directamente asociadas, las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios, y las obras de rehabilitación energética.
Todo ello, cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada.
No basta con afirmar que se ha realizado una «reforma integral», o que el piso se ha reformado por completo
Teniendo en cuenta lo anterior, puede concluirse que, a la hora de considerar que las obras de reforma realizadas en un inmueble constituyen mayor valor de adquisición del inmueble, no basta con afirmar que se ha realizado una reforma integral, o que el piso se ha tirado abajo y se ha hecho nuevo.
Por ello, el TEAC, en la resolución de 25-9-2023 a que me he referido, afirma que «Las afirmaciones globales de haberse llevado a cabo una «reforma», «reforma integral» u otras denominaciones no implican per se que estemos ante una ampliación o mejora. La conclusión ha de alcanzarse en un análisis pormenorizado, caso a caso, ponderando en qué medida dichas obras o intervenciones encajan en la conceptuación que se acaba de perfilar.»
Además, y en cuanto a los supuestos en los que la reforma consiste en demoler el inmueble y construirlo de nuevo, reorganizando la tabiquería, y las estancias que tenía el inmueble en su configuración original, considera el TEAC que «Sin aumento de la superficie habitable, la mera reordenación del espacio disponible no puede, en principio, calificarse de mejora; dicha reordenación con supresión o ampliación de estancias responde a las necesidades, conveniencias, gusto, en suma, subjetividad de quien las realiza, sin que implique per se un aumento de la productividad asociada al inmueble.»
La «modernización» del inmueble no supone necesariamente la existencia de inversiones y mejoras
Además, y en cuanto a la alegación de que el inmueble se ha modernizado con las obras de reforma realizadas, y que gracias a ello ha resultado más fácil su venta, considera el TEAC que «no cabe admitir sin más una relación directamente proporcional entre el acondicionamiento u reordenación y el aumento de potenciales clientes de compra o alquiler y del precio de venta o alquiler, pues, de nuevo, dependerá de las necesidades, estética etc de estos, de modo que lo que para unos resulte un aliciente, para otros constituirá un inconveniente o rémora en la demanda. En suma, que la pretensión de que dicha reforma implica tal aumento de rentabilidad deberá acreditarse fehacientemente.»
Por último, considera el TEAC que «tampoco debemos olvidar que las obras efectuadas para adaptar la vivienda a un estilo y diseño más actual también pueden conllevar implícitas operaciones de conservación y reparación, por cuanto muchos de los bienes que deben ser reparados o sustituidos por razón de su uso no encontrarían en el mercado actual un reemplazo idéntico sino uno de mejor calidad y más novedoso.»
Todo lo anterior nos lleva a la prueba, como única forma de acreditar ante la Administración que se cumplen los requisitos para ser consideradas como obras de inversión y mejora. O, al menos, para acreditar que se han realizado obras de rehabilitación en la forma en que éstas se definen en la ley del IVA.
La prueba que debe aportar el contribuyente para acreditar la existencia de obras de ampliación y mejora
Pues bien, en primer lugar, y en relación con la prueba a aportar por el contribuyente para demostrar que las obras realizadas son de inversión y mejora, el TEAC, en la resolución de 25-9-2023 a que me vengo refiriendo, considera que «se requiere un análisis de cada una de las intervenciones, obras, etc. facturadas que el contribuyente pretenda incorporar como mejora al valor de adquisición.» Y que «La conclusión ha de alcanzarse en un análisis pormenorizado, caso a caso, ponderando en qué medida dichas obras o intervenciones encajan en la conceptuación que se acaba de perfilar. Y, como hemos indicado, ello requiere un sustrato probatorio que acredite que tal inversión conlleva un aumento mensurable de la productividad del inmueble plasmado en el aumento de la renta generada.»
Aportación de licencia de obras, proyecto visado, presupuesto desglosado, y no de facturas de materiales varios
Teniendo en cuenta lo anterior, será conveniente aportar, cuando se cuente con ello, licencia de obras (mayor o menor) expedida por el Ayuntamiento, proyecto visado por el Colegio de Arquitectos, y presupuesto con desglose y descripción de las distintas intervenciones efectuadas, que permita apreciar el carácter de las obras efectuadas. Y es que la simple aportación de facturas de materiales varios, sin que de las mismas se desprenda cuál era su objeto u empleo dificultará la calificación de tales gastos como inversiones y mejoras.
¿Qué valor tienen las fotografías que muestren «el antes y el después» de la reforma llevada a cabo?
Del mismo modo, y en cuanto al valor probatorio de las fotografías que muestren «el antes y el después», considera el TEAC que considera el TEAC que tendrán valor probatorio «en la medida en que ratificasen o permitiesen visualizar las obras concretas descritas y cifradas en el correspondiente proyecto, presupuesto y facturación.» Sin embargo, no tendrán tal valor probatorio en ausencia de proyecto, o presupuesto que desglose las intervenciones realizadas.
Además, las fotografías deben tener un gran detalle y mostrar el resultado de las obras realizadas con claridad, incluso para alguien que no conozca el inmueble. Y es que en la resolución comentada, rechaza el TEAC tal prueba porque «en el presente caso las fotos aportadas no comparan una determinada habitación o estancia antes y después de la reforma sino que se trata de fotografías que recogen diferentes espacios interiores y exteriores del inmueble que, para una persona ajena al inmueble, no resultan aclaratorias.»
La prueba de la existencia de obras de rehabilitación
En cuanto a la prueba de que las obras realizadas cumplen los requisitos previstos en la ley del IVA para ser consideradas como obras de rehabilitación, o análogas a las mismas, afirma el TEAC que «resulta necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.»
Además, y en cuanto a la prueba de la realización de obras conexas a las de rehabilitación, considera el TEAC que «estas obras son las indisolublemente unidas a la rehabilitación y que la mera sustitución de cableado, tuberías desgastadas, etc, que no estuviera incorporado a un proceso de rehabilitación, constituyen gastos de conservación y no mejoras.» Por tanto, no puede haber obras conexas a la rehabilitación, si tal rehabilitación no se ha probado o es inexistente.
Por ultimo, y en cuanto a las mejoras energéticas (consideradas obras conexas a la rehabilitación), considera el TEAC que «la mejora de eficiencia energética podría considerarse como un aumento de la productividad del inmueble, en tanto que puede proporcionar un ahorro energético significativo. Ahora bien tal incremento de la eficiencia energética ha de ser constatable y acreditado mediante la obtención de un certificado de eficiencia energética de la vivienda expedido por el técnico competente, antes y después de las obras.»
A modo de conclusión… consejos para batallar frente a Hacienda
En definitiva, puede verse como la Administración ha diseñado un auténtico campo de minas para tratar de evitar que los contribuyentes puedan considerar que todas las cantidades destinadas a la reforma y rehabilitación del inmueble son mayor valor de adquisición, y reducen la ganancia patrimonial.
Por ello, conviene ser cautos y prudentes desde el primer momento, reuniendo las pruebas y justificantes que servirán para acreditar, en caso de comprobación, la realización de verdaderas obras de inversión y mejora. En este sentido, y para facilitar la defensa del contribuyente, caso de que finalmente haya que pleitear frente a Hacienda, pueden ser útiles los siguientes consejos.
Documentar las obras de reforma realizadas, para evitar futuros problemas con Hacienda
Así, conviene documentar las obras a realizar, pidiendo presupuestos y proyectos oportunamente desglosados, y en los que se incida en el carácter innovador de tales obras, en comparación con el estado originario del inmueble. Del mismo modo, deberán evitarse los conceptos genéricos en las facturas, tratando de describir en qué medida los trabajos realizados sobre el inmueble mejoran la situación inicial, existente antes del inicio de las obras.
Además, cuando se lleven a cabo obras que consistan en demoler previamente la tabiquería existente, reorganizando totalmente las estancias y dependencias inicialmente existentes, dicho carácter innovador y de mejora deberá centrarse, por ejemplo, en el incremento del número de habitaciones, de cuartos de baño o, incluso en la construcción de espacios antes inexistentes (por ejemplo, una cocina, si antes no existía). En la medida en que se reorganicen los espacios inicialmente existentes, el incremento de superficie en estancias como, por ejemplo, la cocina, o los cuartos de baño, podrá ser prueba de la reconstrucción de tales espacios, más que de su mera reforma, que sería gasto de conservación y reparación.
Más allá de la aportación de prueba…
Por último, y ya en vía de recurso, considero que debe combatirse la utilización de criterios contables y de auditoría establecidos por el ICAC, a la hora de determinar qué se entiende por obras de reparación y conservación, u obras de ampliación y mejora. Ello, teniendo en cuenta que en muchos casos se aplican dichos criterios a contribuyentes que no son empresarios ni llevan contabilidad, y a inmuebles que por tanto, no tienen el carácter de inmovilizado a efectos contables, que es a lo que se refieren dichos criterios.
Además, considero que el hecho de que en la norma del IRPF no exista un concepto de inversión y mejora, no permite acudir a otras normativas y criterios fijados en relación con otros ámbitos distintos al de la imposición de las personas físicas, que es el que regula el IRPF.
No obstante, se trata de cuestiones que hay que analizar en cada caso, para ver las oportunidades de defensa existentes, en función de la prueba con la que se cuente, y la regularización practicada por la Administración. ¡Consúltenos si se encuentra en esta situación!
