Cuando un contribuyente no declara en su IRPF la transmisión de un inmueble (onerosa o gratuita), es muy probable que reciba un comprobación tributaria. En ella, será la Administración la que, con los datos aportados por el contribuyente, determine cuál será la ganancia patrimonial por la que deba tributar, teniendo en cuenta la diferencia entre el valor de adquisición y transmisión del inmueble. Eso sí, los Tribunales están de acuerdo en que el valor de adquisición de un inmueble, y el de las obras realizadas en el mismo, nunca puede ser de cero euros. Y ello, tanto si estamos ante un inmueble para uso privado, como afecto a una actividad económica. Estamos, por tanto, ante asuntos que tienen defensa jurídica. Y que, llevados de la mano de un profesional especializado en la litigación tributaria pueden acabar con un resultado muy favorable para el contribuyente.

El TEAC lo tiene claro… El valor de adquisición de un inmueble no puede ser el de cero euros

Lo primero que hay que tener muy claro, para no albergar infundadas esperanzas, es que la carga de la prueba sobre el valor de adquisición de un inmueble, recae en el contribuyente. Por tanto, ante una actitud obstruccionista del contribuyente, consistente en no aportar a la Administración la documentación solicitada para la regularización de la ganancia patrimonial que no se declaró, el principal perjudicado será el contribuyente.

No obstante lo anterior, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en resolución de 2-2-2017 (00/03961/2016), dejó bien claro cuál debe ser la forma de actuar de la Agencia Tributaria. Y en qué supuestos, incluso ante la falta de colaboración del contribuyente, no es posible fijar un valor de adquisición de cero euros.

Así, afirma el TEAC que «Si la adquisición del elemento patrimonial trasmitido se produjo a título lucrativo, mediante transmisión intervivos o mortis causa, la Administración debería haber tomado como valor de adquisición en virtud del artículo 36 LIRPF el valor real del inmueble, pero nunca el de cero euros, quedando legitimada la Administración para acudir a los medios de comprobación de valores que regula el artículo 57 de la LGT. Por lo tanto si en estos casos la Administración hubiera considerado un valor de adquisición cero euros, la Administración estaría infringiendo abiertamente un precepto de una norma legal, el artículo 35 LIRPF.»

Por tanto, en casos de adquisiciones a título gratuito, el valor de adquisición nunca puede ser el de cero euros. Y ello, aunque el contribuyente no colabore, ni aporte justificación alguna de dicho valor.

La cosa cambia, no obstante, en caso de que la adquisición fuera onerosa. Es decir, a cambio de precio. En este caso, afirma el TEAC que «si la adquisición lo fue a título oneroso, alguna cantidad se pagó o algún coste tuvo el elemento patrimonial y, en consecuencia, algún valor de adquisición tiene que tener.»

Y aquí es donde cobran gran relevancia las normas sobre la carga de la prueba. Y es que declara el TEAC que «aunque en un principio y como regla general la carga de la prueba recae sobre el obligado tributario, no pesa sobre él de forma exclusiva, atendiendo a los principios de facilidad probatoria o proximidad a las fuentes de la prueba, apreciación conjunta de las pruebas practicadas y valoración del esfuerzo probatorio realizado, por lo que si la Administración, en particular tratándose de bienes inmuebles, tomara como valor de adquisición el de cero euros sin haber utilizado los medios de prueba que razonablemente obran o pueden obrar en su poder, se estaría infringiendo un precepto de una norma legal, el artículo 35 LIRPF, precepto que está obligada a aplicar y del que no puede prescindir.»

Por tanto, la regla general es que no puede existir un valor de adquisición de cero euros, tampoco en las adquisiciones onerosas. Y que si el contribuyente lleva a cabo un esfuerzo razonable para probar, dentro de sus posibilidades, cuál es el valor de adquisición del inmueble, la Administración no puede concluir que éste es cero sin realizar un esfuerzo probatorio al respecto.

No obstante lo anterior, el TEAC deja claro que no es inconcebible que se determine un valor de adquisición de cero. Y es que, concluye su doctrina afirmando que «Si, por el contrario, consta que la Administración ha utilizado los medios de prueba que razonablemente estaban a su disposición, no se le podría hacer ese reproche de infracción del artículo 35 de la LIRPF, pudiendo incluso quedar abocada en algún supuesto a la utilización de valor de adquisición de cero euros.»

Por tanto, no conviene dormirse, y pensar que una actitud obstruccionista en lo que se refiere a la determinación del valor de adquisición de un inmueble, favorecerá siempre al contribuyente. Eso sí, conviene oponerse a cualquier determinación de este valor en el importe de cero euros, si no media una actividad probatoria por parte de la Administración.

¿Cuál es el valor de una reforma, cuando no se conservan los justificantes de las obras pagadas?

Esta misma doctrina del TEAC que acabamos de repasar es también aplicable al valor de las obras y reformas realizadas en un inmueble, que deben incrementar su valor de adquisición.

En estos casos, lo más problemático será demostrar la realidad de tales obras, especialmente, cuando no se conservan justificantes o facturas de las mismas. Pero, si por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, el contribuyente logra demostrar que tales obras existieron, y que el inmueble que se transmite no es el mismo que se adquirió, la valoración de las mismas no puede ser de cero euros. En estos casos, la Administración está obligada a determinar tal valor, rigiendo las mismas reglas de la carga de la prueba que se acaban de comentar (resolución del TEAC de 2-2-2017.

Esta cuestión ha sido reconocida recientemente por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, en una reciente resolución que me dio la razón, acogiendo las alegaciones presentadas (reclamación 08/00160/2021). En la misma, el TEAR afirma que «resulta probado por el interesado que el inmueble en cuestión fue adquirido «en construcción», mientras que en la venta posterior se transmite como un «inmueble finalizado», resultando incuestionable que el interesado invirtió determinadas cantidades en este proceso. En consecuencia, y teniendo en cuenta que la carga de la prueba en estos casos no recae exclusivamente en el interesado, tal y como se deprende de la resolución del TEAC anteriormente mencionada, la gestora debió realizar las actuaciones oportunas con el fin de determinar este valor.»

Por tanto, como se ha indicado, lo difícil será probar que dichas obras o reformas se realizaron. Pero si esta circunstancia se acredita, el hecho de no poder demostrar el valor de dichas obras no supone que la Administración, sin solución de continuidad, pueda considerar que su valor es de cero euros.

El caso especial de los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica…

Similar doctrina se ha fijado, en relación con elementos patrimoniales afectos a actividades económicas. Por ejemplo, los que utiliza una persona física en su actividad. Pero, en este caso, por parte del Tribunal Supremo. Y ello, en un supuesto en el que el activo transmitido, una oficina de farmacia y su fondo de comercio, fueron adquiridos en su día de forma gratuita (herencia o donación).

Hay que recordar que, en el caso de activos afectos a una actividad económica (ya sean inmuebles, u otros inmovilizados) el valor de adquisición debe calcularse teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 37.n, de la Ley del IRPF. Dispone dicho precepto que «En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor.»

Por tanto, en estos casos de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica no se tiene en cuenta como valor de adquisición el satisfecho en su día por su bien, sino el valor por el que esté registrado en la contabilidad, corregido en el importe de las amortizaciones.

Sin embargo, la aplicación de tal precepto a elementos patrimoniales que se adquirieron de forma gratuita (herencia o donación) plantea un problema. Y es que, el hecho de que estos elementos patrimoniales no se registren contablemente en el activo de la sociedad, al haberse adquirido de forma gratuita, puede llevar a la conclusión de que no tienen valor contable. Y, por tanto, de que su valor de adquisición a efectos de la ganancia patrimonial es de cero euros.

A esta interpretación se ha opuesto, sin embargo, el Tribunal Supremo, en reciente sentencia de 6-2-2023 (recurso 5353/2021). En ella, el Alto Tribunal ha fijado como doctrina de interés casacional el que «a efectos de cuantificar las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas adquiridos a título lucrativo, que no sean susceptibles de ser registrados como activo individualizado y separado en la contabilidad, debe considerarse como valor de adquisición el importe real de los valores respectivos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado, conforme al artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.»

Por tanto, también en estos casos en los que la adquisición fue a título gratuito, dichos elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, no pueden tener un valor de adquisición de cero euros, estando la Administración obligada a determinar su valor real, conforme a las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Es posible defender en Tribunales que el valor de adquisición de un inmueble no es el de cero euros

En todos los casos anteriores, lo que se pretende por parte de la Administración es incrementar la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de un inmueble o elemento patrimonial, incrementando de este modo la tributación en el IRPF.

Pues bien, como se ha indicado esta forma de actuar no es acorde a Derecho, y por ello los contribuyentes deben oponerse a la misma, exigiendo a la Administración que determine el valor de adquisición del inmueble transmitido, o el de las obras y mejoras realizadas en el mismo.

En estos supuestos, y si se cuenta con una defensa jurídica especializada en litigación tributaria, los Tribunales están dando la razón a los contribuyentes. Por ello, conviene analizar cada caso, y decidirse a recurrir, como forma de pagar los impuestos justos, y ni un céntimo más, por la transmisión de un inmueble.