Muchos son los contribuyentes que se preguntan cómo aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual. Esta semana, se ha conocido una importante sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 5-5-2023. Dicha resolución reconoce que los que dejaron de habitar su vivienda habitual con motivo de su separación, divorcio, u otras circunstancias análogas, tienen derecho a declarar y aplicar la exención la ganancia patrimonial obtenida en su venta. Y ello, aunque dicha venta se produzca más allá del plazo de dos años desde que dejaron de habitar en la vivienda.

Por todo ello, conviene explicar de forma clara y sencilla los distintos supuestos que pueden plantearse, y las posibilidades de reclamación en cada caso. Y también, aclarar las dudas que muchos contribuyentes se están planteando estos días. Nuestro Socio Director, José María Salcedo Benavente, despeja todas las dudas en este artículo.

Contribuyentes divorciados y separados… ¿Quiénes pueden reclamar?

Lo primero que conviene aclarar es que no todos los contribuyentes divorciados y separados, que en su día dejaron de vivir en la vivienda habitual por motivo del divorcio, pueden reclamar la exención de la ganancia obtenida por la venta de la vivienda. Y es que, el Supremo, en su sentencia de 5-5-2023, es muy claro al declarar que “el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, que exige el apartado 3 del art. 41 bis del RLIRPF, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma.”

Por tanto, en el supuesto habitual de que uno de los cónyuges deje de vivir en la vivienda con motivo del divorcio, porque el uso de la misma se atribuye al otro excónyuge, junto con los hijos, el plazo de dos años para que la vivienda se siga considerando la habitual, no empezará a correr hasta que el que habita la vivienda tras el divorcio, deje de hacerlo.

Sin embargo, esto no ocurrirá si, tras el divorcio, y pasados más de dos años, ninguno de los cónyuges habita la vivienda, porque, por ejemplo, deciden alquilarla. O si el excónyuge que continuó habitando el inmueble, dejó de hacerlo hace más de dos años, y éste se vende con posterioridad a dicho plazo.

Conviene, por tanto, tener claro esto. El beneficio que el Supremo reconoce al cónyuge que dejó de vivir en la vivienda es que su situación se asimila a la del excónyuge que sí continuó habitando la misma. Pero, en el momento en que, para este último, la vivienda pierda la condición de habitual, también lo hará para el otro que en su día tuvo que abandonarla, tras el divorcio.

Supuestos para reclamar la exención

Aclarado lo anterior, se analizarán los distintos supuestos para saber cómo aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual y en qué casos puedes los contribuyentes reclamar la exención.

Quienes vendieron su vivienda en 2022 y aún no han presentado su declaración de IRPF

Los contribuyentes que más fácil tienen la aplicación de la exención son aquéllos que vendieron la que fue su vivienda habitual hasta el divorcio durante el año 2022, y aún no han presentado la declaración de IRPF.

Y es que estos contribuyentes pueden ya, directamente, incluir en su declaración la ganancia patrimonial obtenida, y declararla exenta por reinversión, o por ser mayores de 65 años. Ello, obviamente, con el único condicionante de que cumplan los requisitos para poder beneficiarse de las referidas exenciones.

Estos contribuyentes, por tanto, se evitarán tener que solicitar la rectificación de su declaración, y la devolución de ingresos indebidos, porque directamente podrán declarar exenta la ganancia, aplicando la doctrina casacional del Tribunal Supremo.

Quienes vendieron su vivienda en 2022 y ya han declarado el IRPF incluyendo la ganancia

Puede ocurrir que un contribuyente ya haya presentado su declaración de IRPF, declarando la venta de la vivienda, pero sin aplicar la exención. Pues bien, estos contribuyentes sí deberán plantear la rectificación de la autoliquidación presentada y es conveniente que lo hagan, por los motivos que luego se explicarán, antes del 30 de junio.

Naturalmente, es una reclamación abocada al éxito, si se cumplen los requisitos a los que ya me he referido y, en particular, los que permiten la aplicación de la exención de la ganancia.

Es posible también que un contribuyente haya aplicado directamente en su declaración la exención de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la vivienda que fue la habitual. Ello, por considerar que era una injusticia tributar por dicha ganancia. Este contribuyente no tiene que hacer nada, y debe gozar además de la tranquilidad de que no recibirá una comprobación tributaria, algo que probablemente no tenía tan claro cuando presentó su declaración.

Contribuyentes que vendieron su vivienda en 2021, 2020, 2019 o 2018

Hay muchos contribuyentes que vendieron la que fue su vivienda habitual hasta el divorcio en ejercicios anteriores, todavía no prescritos, y que se plantean cómo pueden recuperar lo pagado.

Pues bien, conviene recordar que la prescripción del derecho a solicitar la rectificación de la autoliquidación se cuenta desde el último día de plazo que hubo para presentar la autoliquidación. Por ello, el 2018 es el último ejercicio que puede reclamarse, teniendo en cuenta que el plazo para presentar la declaración por dicho ejercicio finalizó el 30-6-2019. Y que todavía no han pasado los cuatro años de plazo máximo, que contempla la normativa tributaria.

También sería posible reclamar la devolución respecto a algún ejercicio anterior (2017, 2016…), siempre que la declaración del IRPF se presentara fuera del plazo reglamentario, y aún no hubieran transcurrido cuatro años desde dicha presentación extemporánea.

Estamos ante una reclamación altamente recomendable. Y que deben llevar a cabo todos los que puedan acreditar su derecho a aplicar la exención de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la que fue su vivienda habitual. Ello, independientemente de que, en el camino procesal que inician, estos contribuyentes tengan quizá que sortear algún obstáculo, como el que comentaré a continuación.

Obstáculos que podrían encontrarse los contribuyentes en su reclamación frente a Hacienda

En efecto, el principal obstáculo al que podrían enfrentarse todos estos contribuyentes que reclaman la aplicación de la exención respecto a ejercicios anteriores, es el de que Hacienda considere que estamos ante una opción tributaria, y que ésta ya no puede modificarse una vez finalizado el plazo de declaración (30 de junio de cada ejercicio).

Estamos ante una interpretación que sostiene actualmente la Dirección General de Tributos en su resolución V3567-20, de 16 de diciembre. En apoyo de su tesis, el órgano directivo se remite a una resolución de 18-12-2018 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). Se trata, ciertamente, de una resolución un tanto antigua, pero que Tributos, por lo que se ve, considera de plena actualidad.

Cierto es que el mismo TEAC, en una reciente resolución de 28-3-2023 (00/3890/2023) ha declarado que la imposibilidad de modificar las opciones tributarias “debe interpretarse y entenderse «rebus sic stantibus» es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. De forma que en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico -esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación-, siempre y cuando la citada modificación no sea imputable al obligado tributario.”

Pero, lo cierto es que, en el caso resuelto por el TEAC, se trataba de un contribuyente que optó por la modalidad de tributación individual, y posteriormente recibió el reconocimiento de un importante grado de minusvalía con efectos retroactivos. Ello, quedando probado que, si el contribuyente hubiese tenido conocimiento del reconocimiento de dicha minusvalía mucho antes, hubiera optado por la modalidad conjunta, que le era más beneficiosa. Por ello, al haber cambiado sustancialmente las circunstancias en base a las que tributó, se le permitió revocar la opción ejercitada en la declaración del IRPF, y tributar por la modalidad conjunta.

Pues bien, aunque me pese, no veo tan claro que pueda llegarse a la misma conclusión en el caso que nos ocupa. Ello, teniendo en cuenta que la “novedad” que ahora fundamentaría la modificación de la opción tributaria, y permitiría aplicar la exención de la ganancia patrimonial, no se refiere a una situación personal y particular del contribuyente (como es la concesión de un grado de minusvalía), sino a la modificación de una doctrina judicial. Máxime, cuando esta doctrina se ha expresado con vocación de generalidad, y no viene referida al caso concreto y particular del contribuyente que pretende revocar la opción.

Por ello, en mi opinión no puede darse por hecho que en este caso estamos ante una opción tributaria revocable, por cambio de circunstancias. Ojalá me equivoque, pero me temo que en esta cuestión ni Tributos ni el TEAC han dicho su última palabra.

Por ello, hay que estar preparados para atacar también la propia interpretación de Tributos, y el TEAC, que califica la exención por reinversión como una opción tributaria. Ello, caso de que esta tesis se siga sosteniendo tras la sentencia del Supremo.

¿Qué otros contribuyentes pueden beneficiarse de la sentencia del Tribunal Supremo?

Como he indicado al principio de esta tribuna, la novedad de la sentencia de 5-5-2023 no afecta únicamente a los contribuyentes que abandonaron su vivienda habitual por separación o divorcio. Sino también, a los que lo hicieron por cualquier otra circunstancia análoga.

Y es que, la gran victoria que supone esta sentencia es que el Tribunal Supremo extiende las causas que determinan que una vivienda se considere la habitual, a pesar de no haber residido en ella tres años, o no haberla ocupado en el plazo de 12 meses (artículo 41.bis, apartados 1 y 2 del Reglamento del IRPF), también al supuesto de venta de la vivienda habitual (artículo 41.bis, apartado 3). Esto es algo que ha declarado el Supremo ahora, pero que algunos, como Pablo González Vázquez (“Divorcios y Exención por Reinversión”, Confilegal, 14-9-2021), ya defendían desde hace tiempo.

En definitiva, a partir de ahora un contribuyente que vende su vivienda habitual más allá del plazo de dos años, podrá declarar exenta la ganancia si acredita que, circunstancias tales como la celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas, le impidieron vender la vivienda antes de dicho plazo de dos años.

Pensemos, por ejemplo, en aquellos supuestos en los que un contribuyente tiene que abandonar su vivienda por motivos laborales, y que duda en venderla porque considera que pronto volverá a su ciudad de origen, algo que no ocurre, y cuando vende la vivienda ya han pasado más de dos años. También esta problemática se da en los contribuyentes militares de profesión, desplazados por motivos de su trabajo y que pueden acabar vendiendo la que era su vivienda cuando ya han pasado dos años. O también aquellos contribuyentes que, dejaron de habitar su vivienda por enfermedad, y un agravamiento de la misma les impide volver a habitarla.

La casuística es inacabable, y además no hablamos de un listado “numerus clausus”, sino totalmente abierto, por referirse el Reglamento a cualesquiera otras circunstancias análogas que impidan la ocupación de la vivienda.

Por tanto, todos los contribuyentes que acrediten que tuvieron que abandonar su vivienda habitual, y que alguna de las circunstancias relatadas, u otras similares, les impidió venderla en el plazo de dos años, podrían también solicitar la aplicación de la exención por la vía de la rectificación.

¿Cómo aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual?

Como se ha indicado anteriormente, los contribuyentes que seguro tendrán que reclamar a Hacienda la devolución serán los que vendieron su vivienda en ejercicios anteriores (2018 a 2021). Y, también, los que pretendan hacer valer una circunstancia análoga a la de la separación o divorcio, que justifique la venta de la vivienda más allá del plazo de dos años desde que dejó de habitarse.

Pues bien, lo aconsejable es que, tanto la previa viabilidad de la reclamación, como la defensa en los distintos trámites de la misma, se lleve a cabo por un profesional especializado en la litigación tributaria. Ello, para evitar que errores en el procedimiento, o en la estrategia procesal, lleven al traste la reclamación.

Ésta se iniciará ante la propia Agencia Tributaria, a la que se solicitará la rectificación de la autoliquidación, y la devolución de ingresos indebidos. Caso de que dicha solicitud sea desestimada se podrá presentar frente a la resolución que se dicte, la oportuna reclamación económico-administrativa frente al Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR). Finalmente, si el TEAR desestimara la reclamación, podría acudirse a la vía contencioso-administrativa, ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad.

Eso sí, si la reclamación prospera, los contribuyentes recibirán la devolución de lo indebidamente pagado, más los intereses de demora. Por tanto, estamos ante una batalla que vale la pena plantear.

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