El próximo 30 de junio es el último día para presentar la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2022. Teniendo en cuenta lo anterior, puede haber contribuyentes que, por haber errado al presentar la declaración de IRPF, o por pura estrategia procesal, pretendan solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada y la devolución de ingresos indebidos. Pero, ¿cuál es el plazo máximo para hacerlo?

Efectivamente, la solicitud de rectificación de autoliquidaciones presentadas es, en muchos casos, una estrategia procesal para discrepar del criterio de Hacienda de una forma pacífica. Así, el contribuyente decide “pasar por el aro” y tributar siguiendo la interpretación de la Administración, en una cuestión que ofrece dudas interpretativas. Sin embargo, acto seguido, solicita la rectificación de la autoliquidación presentada porque, en realidad, considera que ha tributado más de lo debido.

Se trata de una forma sana de discrepar, porque el contribuyente cumple con Hacienda, paga la deuda, y evita la exigencia de intereses de demora o la imposición de una sanción tributaria, que es lo que podría pasarle si tributase desobedeciendo el criterio de la Agencia Tributaria, y fuera la propia Administración la que detecta tal situación.

Plazo para solicitar la rectificación del IRPF

Teniendo en cuenta lo anterior, son muchos los contribuyentes que se preguntan cuándo solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada. Ello, considerando que, a priori, el plazo máximo para hacerlo es el de prescripción. Es decir, hasta cuatro años después del último día que hubo para presentar la autoliquidación del IRPF. En definitiva… ¿conviene esperar, o es mejor reclamar cuanto antes?

Sobre el papel, y si la duda interpretativa en la que se basa la rectificación está pendiente de decisión por los tribunales, lo prudente sería esperar e iniciar la reclamación una vez ya estén despejadas todas las dudas. Así, dicha solicitud se iniciaría sobre seguro, y sería rápidamente estimada por la Agencia Tributaria, sin necesidad de tener que litigar.

Sin embargo, frente a la coherencia de dicha posición se alza el muro invisible de lo que se conoce como “opciones tributarias”, cuya vis atractiva es cada vez mayor. De hecho, a la mínima que puede, Hacienda considera que cualquier decisión que toma el contribuyente a la hora de declarar su IRPF es una opción tributaria. Así, según la doctrina administrativa, cada vez son más los ejemplos de opciones tributarias. Es el caso de la opción por la modalidad de tributación individual o conjunta, o por la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual, o por la compensación de pérdidas, o por la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero (artículo 7p). Y ello sólo en el ámbito del IRPF. Y el problema es que, en los últimos tiempos, la lista de “opciones tributarias” no deja de crecer.

Irrevocabilidad de las opciones tributarias

La explicación es bien clara. Y es que las opciones tributarias, una vez finalizado el plazo de declaración, son irrevocables. Así, dispone el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria que “las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.

Por tanto, en la medida en que se pretenda la rectificación de una opción tributaria más allá del plazo de declaración, no se podrá reconocer ésta si la solicitud se presenta fuera de dicho plazo. En este caso, con posterioridad al 30 de junio.

Es lo que se conoce como irrevocabilidad de las opciones tributarias. Y es, como antes decía, un muro invisible, porque el concepto de opción tributaria es etéreo y de lindes confusos. Es lo que se conoce como un concepto jurídico indeterminado. No obstante, y por aportar algo de luz, el criterio de los Tribunales es el de que existirá una opción tributaria cuando el obligado tributario actúe en un determinado sentido. Y ello, no por voluntad propia, sino compelido a decidir, a elegir, por la propia norma. En definitiva, la opción exigirá no solo una elección, sino también el deber y la obligación de llevar a cabo dicha elección. Por el contrario, dicha obligación de elección no existirá cuando estemos ante un derecho.

Plazo para rectificar opciones tributarias

En cualquier caso, la decisión de si estamos ante una opción tributaria, o ante un derecho, debe adoptarse caso a caso. Y la diferencia no es baladí. Y es que, mientras el plazo para rectificar un derecho no ejercido en la autoliquidación es el general de prescripción (cuatro años), si estamos ante una opción tributaria la rectificación no podrá pretenderse una vez finalizado el plazo de declaración.

Dicha irrevocabilidad de las opciones tributarias ha sido tradicionalmente exonerada por los tribunales caso a caso, y atendiendo a las circunstancias específicas. Más recientemente el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en resolución de 28 de marzo de 2023, ha acotado los supuestos en los que dicha revocación de la opción tributaria sería posible.

Modificación sustancial en las circunstancias

En concreto, considera el TEAC que, “como regla general, la opción por la tributación conjunta o individual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es irrevocable una vez finalizado el período reglamentario de presentación de la autoliquidación. Esta irrevocabilidad debe interpretarse y entenderse rebus sic stantibus es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. De forma que en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico -esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación-, siempre y cuando la citada modificación no sea imputable al obligado tributario”.

Sin embargo, ¿qué debe entenderse por “modificación sustancial en las circunstancias” que llevaron a ejercitar o no una opción tributaria? Y es que se plantea la duda de si esta modificación de circunstancias se refiere a la situación particular del contribuyente (por ejemplo, la resolución de una resolución o sentencia favorable que cambie sus circunstancias en el concreto ejercicio de IRPF, el reconocimiento de un grado de minusvalía, etc.). O si, en un sentido más amplio, se incluiría también en este supuesto cualquier modificación o novedad que se conozca con posterioridad a la presentación de la declaración (por ejemplo, un cambio de doctrina del Tribunal Supremo, de Tributos, o del TEAC, aunque tenga vocación de generalidad y no afecte a la situación particular del contribuyente).

Rectificación del IRPF antes del 30 de junio

El tema no está ni mucho menos claro. Por ello, la prudencia aconseja que cualquier rectificación del IRPF, si se puede, se presente antes del 30 de junio de cada ejercicio. Es decir, antes de que finalice el plazo de declaración. Ello, salvo que no se tenga la más mínima duda de que lo que se pretende rectificar es un derecho, y no una opción.

Cuestión distinta es que se descubra que el error que se pretende rectificar afecta a un ejercicio anterior, ya presentado hace tiempo. En ese caso no existirá ya la posibilidad de solicitar la rectificación antes del 30 de junio, y por ello deberá contarse con este riesgo procesal a la hora de reclamar. Pero sería absurdo no evitar dicho riesgo, cuando esté en nuestra mano hacerlo. Es decir, cuando, todavía es posible iniciar la reclamación frente a Hacienda antes del 30 de junio.

Y es que, en materia de litigación tributaria, cuantos menos obstáculos procesales encontremos en el camino, más fácil será llegar a buen puerto y obtener la devolución que se solicita.

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