Toda regularización tributaria suele venir acompañada de un acuerdo sancionador, en el que se impone al contribuyente una sanción tributaria. Lo habitual es recurrir ambos actos administrativos, o al menos el acuerdo sancionador, si se considera que la regularización es procedente, pero la sanción excesiva. Sin embargo, puede ocurrir que, por error o despiste, se recurra la liquidación, pero no se plantee recurso frente a la sanción. Y que, por este motivo, ésta devenga firme.
En estos casos se plantea qué ocurre con la sanción, en caso de que la liquidación sea anulada. ¿Puede anularse dicha sanción, teniendo en cuenta que es firme, porque no se recurrió en su día? La respuesta es que sí es posible anular dicha sanción, y así lo ha declarado el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), estimando un recurso extraordinario de revisión interpuesto por José María Salcedo.
En efecto, el recurso extraordinario de revisión, previsto en el artículo 244 de la Ley General Tributaria, es el cauce procesal más adecuado para solventar estos casos en los que una sanción es firme, por no haberse recurrido, cuando hechos o circunstancias posteriores (en este caso, la anulación de la liquidación), permiten replantearse si es lógico que dicha sanción siga existiendo en el mundo jurídico.
Así, dispone dicho precepto que “contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido. (…)”
Pues bien, en estos casos, son tres los requisitos que deben concurrir para la procedencia y viabilidad del citado recurso. El primero de ellos es que se esté en presencia de «actos firmes en la vía administrativa». El segundo, que el recurso se fundamente en la aparición de documentos de valor esencial para la resolución del asunto, aclarando el mismo precepto que los documentos pueden, incluso, ser posteriores al momento de la resolución del asunto. Y, por último, que los citados documentos evidencien el error de la resolución recurrida.
En el presente caso, no era posible dudar de la firmeza del acuerdo sancionador, ni del error de dicho acuerdo, teniendo en cuenta que traía causa de una liquidación que había sido anulada por los Tribunales. Por ello, la cuestión más controvertida estaba en determinar si la resolución judicial que anuló la liquidación, podía ser considerada como un “documento esencial”, al efecto de poder anular la sanción a pesar de su firmeza.
En este punto, se hizo alusión a anteriores resoluciones del TEAC que habían reconocido el valor esencial, a efectos del recurso extraordinario de revisión, de resoluciones dictadas por órganos económico-administrativos o judiciales, cuando se referían y afectaban a la propia situación particular del contribuyente.
Ejemplo paradigmático de ello es la resolución del TEAC de 20-10-2016 (00/03687/2014) que resolvió un supuesto en el que se solicitó la revisión de una sanción firme, al haberse anulado la liquidación de la que aquélla traía causa. En ese caso, el TEAC fue muy claro al afirmar que:
“al declarar, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía nula la liquidación derivada del procedimiento de comprobación, carece de base jurídica la infracción tributaria a la que se refiere el acuerdo de imposición de sanción recurrido. Así mismo, se trata de un documento posterior al acto recurrido, en la medida en que el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria es de fecha 5 de noviembre de 2009, mientras que la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía es de fecha 23 de diciembre de 2013. Por tanto, en el presente supuesto concurre la causa establecida en el artículo 244.1.a) de la LGT, por cuanto concurre documento de valor esencial, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía declarando nula la liquidación provisional, que es posterior al acto recurrido, esto es, el acuerdo de imposición de sanción impugnado, y que evidencia el error cometido en el mismo, por cuanto éste determina la sanción atendiendo a la liquidación que ha sido posteriormente declarada nula.”
Esta resolución reiteró el criterio de la de fecha 26-1-2010 (00/03745/2007), aunque en ese caso el documento esencial era una resolución del TEAR.
En definitiva, es doctrina del TEAC que procede la admisión de sentencias o resoluciones del TEAR que anulan una liquidación, como documento esencial, a los efectos del artículo 244.1.a) de la LGT, para obtener la revisión de otros actos administrativos que, como los acuerdos sancionadores, traen causa de las liquidaciones anuladas.
Todo ello ha llevado al TEAC a dictar la resolución de 19-12-2022 (00/03700/2022), estimatoria del recurso extraordinario de revisión planteado por José María Salcedo. En ella, el TEAC afirma que “debe tenerse en cuenta la doctrina reiterada de este TEAC respecto a que tienen el carácter de documentos de valor esencial a efectos del recurso extraordinario de revisión interpuesto contra una sanción las resoluciones o sentencias que anulan la liquidación de la que deriva dicha sanción. Por ejemplo, entre otras, la resolución de 26-01-2010 RG 00-03745-2007 DYCTEA. Por ello, en el caso concreto la sentencia del TSJ constituye un documento de valor esencial, que pone de manifiesto la improcedencia, al menos en parte, del acuerdo sancionador dictado, por lo que procede estimar el recurso, para que la AEAT pueda corregir el acuerdo de imposición de sanción teniendo en cuenta lo que expresa la sentencia, en caso de que la AEAT previamente no lo haya hecho.”
En este caso, la resolución favorable ha supuesto la anulación parcial (en un 90%) de la sanción dictada, a pesar de su firmeza. Todo ello, por cumplirse los requisitos previstos en el artículo 244 de la Ley General Tributaria, para plantear el recurso extraordinario de revisión. Y es que, conocer bien el procedimiento puede dar muchas alegrías a los contribuyentes.
