Muchos contribuyentes obtienen rendimientos por el arrendamiento de vivienda. Algunos de ellos se decantan por el alquiler tradicional, cuya duración según la vigente Ley 29/1994 de Arrendamientos Urbanos es de un año, con prórroga obligatoria hasta cinco años. Y otros por el arrendamiento turístico, o por el de temporada que pueden realizarse a estudiantes, o a personas que durante un tiempo determinado, necesiten hacer uso de la vivienda.

Todos ellos son arrendamientos de vivienda. Sin embargo, partiendo de su duración y estabilidad en el tiempo, la Agencia Tributaria ha construido una doctrina administrativa que perjudica gravemente a los arrendamientos turísticos y de temporada, en comparación con los arrendamientos de vivienda tradicionales. Sin embargo, todo esto podría cambiar tras la aprobación de la nueva Ley 12/2023.

La diferencia entre obtener rendimientos de actividades económicas o del capital inmobiliario.

Lo primero que hay que tener en cuenta es que las diferencias en cuanto a la tributación de los rendimientos obtenidos por las modalidades de arrendamiento descritas se producen en el IRPF, pero en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario, y no en el de los rendimientos de actividades económicas.

Ello se debe a que uno de los principales beneficios fiscales en los que existe un trato discriminatorio para el alquiler turístico y de temporada es el de la reducción sobre el rendimiento neto prevista en el artículo 23.2 de la Ley del IRPF. Dicha reducción sólo se aplica a los rendimientos del capital inmobiliario, y no a los arrendamientos que generen rendimientos de actividades económicas.

Por ello, ya podemos anticipar que los propietarios que se dediquen al arrendamiento de vivienda tradicional harán bien tributando por las rentas obtenidas en concepto de rendimientos del capital inmobiliario. Ello es bien sencillo, y sólo bastará con no contar con una persona contratada a jornada completa para la gestión de dichos arrendamientos.

La reducción del IRPF en caso de arrendamiento de vivienda

Efectivamente, la principal diferencia en el IRPF a la hora de tributar por el arrendamiento tradicional, o por el turístico o de temporada, es la interpretación que, sobre la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23.2 de la Ley del IRPF, sostiene la Administración Tributaria.

Y es que, a pesar de que aparentemente la normativa es clara, al afirmar que esta reducción se aplica «En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda», la interpretación que la Agencia Tributaria da al concepto de vivienda es muy restrictiva, y deja fuera a los arrendadores de inmuebles turísticos, y a los de temporada.

¿Por qué Hacienda niega esta reducción para el arrendamiento turístico o de temporada?

El motivo por el que Hacienda niega está reducción es porque considera que, para determinar el concepto de vivienda, hay que acudir a la Ley 29/1994, de Arrendamientos Urbanos. Ello es especialmente sorprendente, teniendo en cuenta que el artículo 23.2 de la Ley del IRPF no realiza remisión alguna a otra normativa, para concretar dicho concepto de vivienda.

Y dicha remisión a la normativa de arrendamientos urbanos es la que permite restringir la aplicación de la reducción a unos cuantos privilegiados. Y es que sólo se considerará «arrendamiento de vivienda», el previsto en el artículo 2.3 de la Ley 29/1994. Es decir, el «que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.»

Ello deja fuera de juego tanto al alquiler turístico como al de temporada, a los que la Agencia Tributaria niega sistemáticamente la aplicación de la reducción. Y es que este tipo de alquileres se corresponderían con el «arrendamiento para uso distinto de vivienda«, previstos en el artículo 3 de la Ley 29/1994.

En el caso del arrendamiento de temporada, la negativa de Hacienda se extiende incluso a los contratos de arrendamiento realizados por estudiantes, con una duración a veces de 10 u 11 meses, que a juicio de la Dirección General de Tributos tampoco tiene la consideración de arrendamiento de vivienda.

Es el caso resuelto en la consulta V0729-20, de 6 de abril (contrato de arrendamiento de 1 de septiembre al 31 de julio), que con remisión a lo manifestado en la consulta V3019-17 de 20 de noviembre consideró que “Dado que el destino del alquiler no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios, sino que se efectúa el tiempo que necesitan para el curso universitario, no resultará aplicable la reducción prevista en el Art. 23.2”.

¿Por qué se remite la Administración a la Ley de Arrendamientos Urbanos?

Teniendo en cuenta lo anterior, cabe preguntarse por qué la Administración se remite a la Ley de Arrendamientos Urbanos, cuando dicha remisión no está prevista específicamente en el artículo 23.2 de la Ley del IRPF.

La respuesta a esta cuestión la tenemos en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, (TEAC) de 8-3-2018, dictada en unificación de criterio, en la que el Tribunal se remitió al artículo 12.2 de la Ley General Tributaria (LGT), cuando dispone que «En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.»

Por este motivo, y teniendo en cuenta que, según el artículo 7.2 de la LGT, los preceptos de derecho común son supletorios en materia tributaria, la remisión a la Ley de Arrendamientos urbanos quedaba, en opinión del TEAC, plenamente avalada.

Por si fuera poco, y como cláusula de cierre, el TEAC consideró también que de acuerdo con el artículo 12.1 de la LGT, «Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.» Es decir, «según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.»

Esta búsqueda de la interpretación finalista le llevó a la Exposición de Motivos de la Ley 46/2002, que fue la norma que introdujo esta reducción en el IRPF, con el objetivo de “incrementar la oferta de las viviendas arrendadas y minorar el precio de los alquileres”. Pues bien, para el TEAC, esta finalidad de la reducción era determinante para concluir que el legislador estaba pensando en un arrendamiento de vivienda que cumpla la función de ser la residencia permanente del destinatario, no una residencia temporal o vacacional.

Con ello se cerró el círculo, y con esta interpretación administrativa hemos convivido hasta la fecha. No obstante, todo podría cambiar con la aprobación de la nueva Ley 12/2023 por el Derecho a la Vivienda que modifica ampliamente esta reducción, y que, diferencia de lo que ocurría hasta ahora, sí introduce un concepto de vivienda. Por ello, cabe preguntarse si la remisión a la Ley de Arrendamientos Urbanos seguirá siendo necesaria a partir de ahora.

El nuevo concepto de vivienda introducido por la Ley 12/2023

En efecto, la nueva Ley 12/2023 introduce un nuevo concepto de vivienda, que es aplicable, además, «a efectos de lo dispuesto en esta ley». Ello, en su artículo 3 (Definiciones), y con el siguiente tenor literal: «A los efectos de lo dispuesto en esta ley, y en tanto no entren en contradicción con las reguladas por las administraciones competentes en materia de vivienda, en cuyo caso, y a los efectos de su regulación, prevalecerán aquéllas, se establecen las siguientes definiciones: a) Vivienda: edificio o parte de un edificio de carácter privativo y con destino a residencia y habitación de las personas, que reúne las condiciones mínimas de habitabilidad exigidas legalmente, pudiendo disponer de acceso a espacios y servicios comunes del edificio en el que se ubica, todo ello de conformidad con la legislación aplicable y con la ordenación urbanística y territorial.»

De lo anterior surgen inmediatamente dos conclusiones: La primera es que, existiendo un nuevo concepto de vivienda que se aplica a los efectos de la ley que regula y modifica las nuevas reducciones del IRPF, no parece ya necesaria la aplicación supletoria de los preceptos del derecho común, ni la remisión a la Ley de Arrendamientos Urbanos. Y es que no tiene sentido remitirse a otra normativa para regular un concepto como el de vivienda, que ya está definido en la Ley 12/2023, que específicamente regula el derecho a la vivienda, y los beneficios fiscales aplicables al arrendamiento de la misma.

Y, la segunda, que de acuerdo con este nuevo concepto de vivienda introducido por la Ley 12/2023, ya no sería necesario que ésta satisfaga la necesidad permanente de vivienda del inquilino. Por tanto, sería posible extender la reducción a otros supuestos en que hasta ahora no se permitía, como sería el arrendamiento turístico o el de temporada.

La interpretación finalista de la ley, el quebradero de cabeza de los contribuyentes dedicados al arrendamiento turístico y de temporada

Las conclusiones extraídas del apartado anterior chocan, sin embargo, con la interpretación finalista de esta reducción, y con el objetivo por el que la misma se introdujo en la Ley 46/2002, y ahora se modifica y amplia.

Y es que en la Exposición de Motivos de la nueva Ley 12/2023 se afirma que «se establece una mejora de la regulación del IRPF para estimular el alquiler de vivienda habitual a precios asequibles, a través de la modulación de la actual reducción del 60 por ciento en el rendimiento neto del alquiler de vivienda…».

Además, la propia Exposición de Motivos declara que uno de los objetivos perseguidos por la Ley 12/2023 es el de «Facilitar el acceso a una vivienda digna y adecuada a las personas que tienen dificultades para acceder a una vivienda en condiciones de mercado, prestando especial atención a jóvenes y colectivos vulnerables y favoreciendo la existencia de una oferta a precios asequibles y adaptada a las realidades de los ámbitos urbanos y rurales.»

Por ello, en una reciente entrada publicada en esta web, expresé mis dudas sobre la aplicación de las nuevas reducciones al arrendamiento turístico, precisamente por esta interpretación finalista.

Sin embargo, ahondando más en esta cuestión, considero que el hecho de que el legislador haya querido fomentar y favorecer el alquiler social no supone necesariamente que pretenda al mismo tiempo declarar la guerra al alquiler turístico y de temporada. Y ello, por los motivos que a continuación se expondrán.

Argumentos para defender la aplicación de la reducción al arrendamiento turístico y de temporada, tras la aprobación de la Ley 12/2023

El primero de ellos es que la nueva normativa, a pesar de introducir un nuevo concepto de vivienda a los efectos de la Ley 12/2023, no ha querido resaltar expresamente la necesidad de que la reducción se aplique a arrendamientos en los que la vivienda se ocupe con carácter habitual y permanente. Por ello, sigue refiriéndose simplemente a «arrendamiento de vivienda».

Por si fuera poco, en el mismo artículo 3 antes trascrito se define igualmente, y de forma separada (apartado i), el concepto de «residencia habitual», considerando que ésta es «la vivienda que constituye el domicilio permanente de la persona que la ocupa y que puede acreditarse a través de los datos obrantes en el padrón municipal u otros medios válidos en derecho.»

En definitiva, el legislador, pudiendo introducir en la nueva regulación de las reducciones del artículo 23.2 de la LIRPF la exigencia de que la vivienda arrendada fuera la residencia habitual, no lo hizo. Sino que prefirió que dicho arrendamiento sólo se refiriera a «vivienda», que expresamente definió sin el carácter permanente que tiene la residencia o vivienda habitual.

El segundo es que las nuevas reducciones se aplican también a arrendamientos en los que se presume que la vivienda no va a ser ocupada con carácter habitual o permanente. Es el caso, por ejemplo, de la nueva reducción del 70%, que se aplica al arrendamiento por Administraciones Públicas o entidades sin ánimo de lucro para el alquiler social, y para el «alojamiento de personas en situación de vulnerabilidad económica.» Hay que recordar que el alquiler social incluye también el de la denominada como «vivienda social de emergencia», definiéndose ésta (artículo 3.f.1º de la Ley 12/2023) como «aquella vivienda social que esté destinada a atender situaciones de emergencia, ofreciendo solución habitacional a corto plazo y de forma temporal.»

Por último, la propia Ley 12/2023 introduce una nueva reducción del 50% (un 10% inferior a la vigente hasta la fecha), aplicable «en cualquier otro caso». Es decir, cuando no se cumplan los requisitos para aplicar las reducciones del 90%, 70% o 60%.

En definitiva, no se excluye que haya otros arrendamientos de vivienda (según la definición del artículo 3.a de la Ley 12/2023), que pudieran beneficiarse de la reducción, aunque sea en su importe mínimo del 50%. Estimo que debiera ser el caso de los arrendamiento de temporada o de uso turístico,

¿Es posible aplicar la reducción a partir de ahora, al arrendamiento turístico y de temporada?

Teniendo en cuenta todo lo anterior, considero que se puede defender la aplicación de la reducción del 50% prevista en el nuevo artículo 23.2.c) de la Ley del IRPF al arrendamiento turístico y al de temporada. Aunque, obviamente, Hacienda no lo pondrá fácil y parece seguro que habrá que llegar a tribunales en defensa de la interpretación propuesta.

Por ello, el contribuyente podrá optar entre aplicarse directamente la reducción del 50% en su IRPF, y recurrir cualquier liquidación que pudiera recibir de la Agencia Tributaria, que incluirá la cuota dejada de ingresar y los intereses de demora. Esta opción tiene no obstante el riesgo de ser sancionado, debiendo recurrirse en ese caso también la sanción tributaria.

La otra opción es no aplicar la reducción del 50%, y acto seguido solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada y la devolución de ingresos indebidos, para que se reconozca la procedencia del disfrute de este beneficio fiscal.

Se trata de una cuestión que, en cualquier caso, hay que valorar oportunamente, bien asesorado por un profesional especializado en la litigación tributaria.