La constitución de un usufructo vitalicio sobre una vivienda implica dividir la propiedad del mismo. A partir de ese momento, no habrá un propietario absoluto que tenga todos los derechos sobre el bien. En su lugar, coexistirán un nudo propietario, quien posee la propiedad del bien, y un usufructuario, quien, sin ser propietario, tiene el derecho de usar y disfrutar del inmueble. Esto es común en el ámbito familiar, como cuando un padre dona el usufructo de un inmueble a su hijo, reservándose la nuda propiedad, o cuando en una herencia, el cónyuge viudo adquiere el usufructo vitalicio de todos los inmuebles y los hijos se quedan con la nuda propiedad.

La constitución de un usufructo generalmente no plantea problemas con la Hacienda, ya que en el momento de su creación se grava la adquisición o transmisión específica, valorando la nuda propiedad o el usufructo vitalicio según lo establecido en el artículo 26 de la Ley 29/1987, teniendo en cuenta la edad del usufructuario.

El problema surge cuando el nudo propietario adquiere la propiedad plena del inmueble al fallecer el usufructuario. En estos casos, pueden surgir diversas cuestiones fiscales con la Hacienda, y dependiendo de la interpretación de la normativa, pueden estar en juego considerables sumas de dinero. Nuestro socio director, José María Salcedo, da las principales claves de adquirir el pleno dominio de una vivienda.

¿Prescribe la consolidación del dominio?

Una de las preguntas frecuentes es si la consolidación del dominio prescribe si la herencia o donación de la cual se deriva también ha prescrito. Según el artículo 51.2 del Real Decreto 1629/1991 (Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones), al extinguirse el usufructo, el propietario nudo está obligado a pagar sobre la base del valor atribuido en su constitución, reducido en el resto de las reducciones según el artículo 42 de dicho Reglamento, si estas no se agotaron en la liquidación por la adquisición de la propiedad nuda, y aplicando el mismo tipo medio efectivo de gravamen mencionado anteriormente.

Consideraciones sobre la consolidación del dominio

Esto significa que la consolidación del dominio no se considera una nueva adquisición. No se trata de adquirir primero la nuda propiedad y luego el usufructo como dos adquisiciones separadas, sino de una sola operación que se grava en momentos temporales diferentes.

Esto plantea la pregunta de si, habiendo prescrito la herencia o donación en la cual se constituyó el usufructo, se debe tributar por la posterior consolidación del dominio al fallecer el usufructuario varios años después. Por ejemplo, supongamos que un padre donó la nuda propiedad de un inmueble a su hijo en 2010, reservándose el usufructo, y el hijo no pagó el impuesto por esta donación, prescribiendo el derecho de Hacienda a liquidar después de cuatro años. En este caso, surge la duda de si cuando fallece el padre y el hijo consolida el dominio, deberá tributar por adquirir el usufructo, considerando que la donación que originó dicho usufructo no se liquidó y ya está prescrita.

El criterio de la Dirección General de Tributos en relación con esta cuestión es que la prescripción del derecho a exigir la tributación por la consolidación del dominio no ha ocurrido. En la resolución V0499-22, Tributos declara que «la consolidación del dominio no estaría prescrita simplemente porque la adquisición de la nuda propiedad haya prescrito, a menos que hayan transcurrido cuatro años desde que se debió presentar la liquidación por la extinción del usufructo. Por lo tanto, el consultante debe realizar una ‘simulación’ de la liquidación que debería haber hecho al adquirir la propiedad nuda y, a partir de esa simulación, determinar el tipo medio, las deducciones y otros elementos para poder liquidar actualmente la consolidación del dominio».

Otras opiniones y resoluciones

Sin embargo, este tema aún no está completamente resuelto y hay diferentes opiniones al respecto. Un ejemplo es el criterio expresado por el TEAR de Madrid en las resoluciones emitidas el 30-9-2021 y el 6-10-2021, donde se afirma que «si ha prescrito el derecho a liquidar la adquisición de la propiedad nuda, también ha prescrito el derecho a liquidar la consolidación del dominio».

Es importante tener en cuenta que recientes autos del Tribunal Supremo, como el del 7-6-2023 o el del 29-6-2023), parecen considerar la tributación de la consolidación del dominio a pesar de la prescripción de la herencia o donación, centrándose en resolver qué reducciones podrían aplicarse en estos casos.

Normativa aplicable a la consolidación del pleno dominio de una vivienda

Salcedo recuerda que la normativa a aplicar será la vigente en el momento de constituirse el usufructo, independientemente del tiempo transcurrido y de que la aplicación de tal normativa beneficie o perjudique al que debe tributar por consolidar el dominio, tras la extinción del usufructo. Así lo recalca una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid del 17 de octubre de 2019, en la que se declara que “sólo ha existido un hecho imponible, sólo ha tenido lugar una liquidación -con pago aplazado en una parte- y, por todo ello, sólo una ley tributaria puede ser aplicada, que no es otra que la vigente en el momento de producirse aquel”.

Qué pasa si no se aplicaron los beneficios fiscales al tributar por la constitución del usufructo

El contribuyente que tributó ya en el impuesto de sucesiones por la constitución del usufructo tras adquirir la nuda propiedad podría haberse olvidado de aplicar los beneficios fiscales que hay en cada CCAA. En este punto, la Dirección General de Tributos estima que no cabe aplicar todas las reducciones fiscales, sólo las previstas en el artículo 42 del Reglamento en la parte no agotada, es decir, cuando esas reducciones no se pudieron aplicar por insuficiencia de base imponible.

Y Hacienda directamente apunta que no será posible aplicar los beneficios fiscales que no se incluyeron en su día. Es decir, incluirlas ahora en la autoliquidación, al consolidar el dominio, cuando esto no se hizo al autoliquidar por la constitución del usufructo y adquisición de la nuda propiedad.

Pero para José María este es un criterio discutible y que tiene ahora sobre la mesa el Tribunal Supremo pues muchos contribuyentes presentan la herencia o donación en la que se constituye el usufructo una vez prescrito la obligación de hacerlo y esto pasa porque la cuota a pagar es cero, con lo que en la autoliquidación del impuesto no se incluye ninguna reducción fiscal. Ahora el Supremo en un Auto de 29 de junio de 2023 ha acordado “determinar si resultan íntegra o parcialmente aplicables las reducciones por parentesco del Impuesto sobre Sucesiones, en aquellos supuestos de consolidación del dominio en los que, no habiendo presentado el obligado tributario autoliquidación del impuesto por la herencia que dio lugar al desmembramiento del dominio, ha prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria de la herencia”.

¿Hay que pagar IRPF y plusvalía municipal por adquirir la plena propiedad de la vivienda?

La Dirección General de Tributos en resolución V1451-22 considera que no hay que pagar impuesto de plusvalía municipal tras la adquisición de la plena propiedad sobre el inmueble. Pero Salcedo recuerda que de cara a una futura transmisión, la fecha de inicio del periodo de generación del impuesto será aquella en la que se adquirió la nuda propiedad de la vivienda. “Es decir, no se tendrá en cuenta la consolidación del dominio en una hipotética futura transmisión, dado que esta operación no determina el devengo del impuesto”, añade José María.

Tampoco habrá que tributar por el IRPF en caso de consolidación del dominio. Así lo ha declarado la Dirección General de Tributos en resolución V2191-21, afirmando que “la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una nueva adquisición por quien detenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (art. 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución”.

Ante las dudas que plantea este caso, Salcedo explica que hay dos vías para enfrentarse al Fisco: la primera es recurrir la liquidación que se le notifique, primero por vía administrativa y económico-administrativa, y posteriormente en la vía judicial. La segunda vía es la de tributar siguiendo el criterio de Hacienda y acto seguido solicitar la rectificación de la autoliquidación impugnada y la devolución de ingresos indebidos.

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