La constitución de un usufructo vitalicio sobre un inmueble supone el desmembramiento de la propiedad sobre el mismo. Y es que, a partir de ese momento, ya no existirá un pleno propietario que ostente todos los derechos sobre el bien. Por el contrario, y hasta que se produzca la consolidación del dominio, convivirán por un lado, un nudo propietario que ostenta la propiedad del bien, y por otro, el usufructuario, que sin ser propietario tiene el derecho a usar y disfrutar el inmueble. Esto es algo que ocurre habitualmente en el ámbito familiar. Es el caso por ejemplo del padre que dona a su hijo el usufructo de un inmueble, reservándose la nuda propiedad. O de la herencia que deja al padre o madre viudo usufructuario vitalicio de todos los inmuebles, correspondiendo la nuda propiedad a los hijos.
La constitución de un usufructo no suele plantear problemas con Hacienda, ya que cuando ésta se produce, se grava la concreta adquisición o transmisión realizada, valorando la nuda propiedad o el usufructo vitalicio, de acuerdo con lo previsto en el artículo 26 de la Ley 29/1987, y teniendo en cuenta la edad del usufructuario.
El problema viene, sin embargo, cuando se consolida el dominio. Es decir, cuando el que es nudo propietario adquiere la plena propiedad del inmueble por fallecimiento del usufructuario. Y es que en estos casos al que se convierte en pleno propietario pueden abrírsele diversos frentes con Hacienda, estando en juego muchos miles de euros según que interpretación de la normativa se lleve a cabo. Por ello, interesa conocer cuáles son las principales cuestiones litigiosas que plantea la consolidación del dominio, y cómo es posible plantarle cara a Hacienda para obtener un ahorro fiscal.
¿Prescribe la consolidación del dominio, si ha prescrito la herencia o donación de la que trae causa?
Dispone el artículo 51.2 del Real Decreto 1629/1991 (Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones) que «al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.»
Es decir, la consolidación del dominio no es una nueva adquisición. No se considera que primero se adquirió la nuda propiedad, y posteriormente el usufructo, como si se tratase de adquisiciones separadas, sino que es una única operación por la que se tributa en momentos temporales diferentes.
Ello lleva a plantearse si habiendo prescrito la herencia o donación en la que se constituyó el usufructo, procedería tributar por la posterior consolidación del dominio, al fallecer el usufructuario años después. Pensemos por ejemplo en un padre que en 2010 donó a su hijo la nuda propiedad de un inmueble, reservándose el usufructo. Y que el hijo no liquidase el impuesto por esta donación, prescribiendo el derecho de Hacienda a liquidar cuatro años después. Pues bien, se plantea si, cuando fallezca el padre, y el hijo consolide el dominio, tendrá que tributar por adquirir el usufructo, teniendo en cuenta que la donación de la que trae causa tal usufructo no se liquidó, y ya está prescrita.
El criterio de la Dirección General de Tributos en relación con esta cuestión es de que dicha prescripción del derecho a exigir la tributación por la consolidación del dominio, no se ha producido. Así, en resolución V0499-22 declara Tributos que «la consolidación de dominio no estaría prescrita por el simple hecho de estar prescrita la adquisición de la nuda propiedad, en tanto en cuanto no hubiera transcurrido el plazo de 4 años desde que se debía haber presentado la liquidación por la extinción del usufructo, por lo que el consultante deberá realizar una “simulación” de la liquidación que debiera haber hecho al adquirir la nuda propiedad y de esa simulación averiguar el tipo medio, las deducciones y demás elementos para poder liquidar actualmente la consolidación de dominio.»
No estamos, no obstante, ante un que esté totalmente debate cerrado. Ejemplo de ello es el criterio del TEAR de Madrid expresado en las resoluciones dictadas en fecha 30-9-2021 y 6-10-2021, en la que se declara que, «si ha prescrito el derecho a liquidar la adquisición de la nuda propiedad, también ha prescrito el derecho a liquidar la consolidación del dominio.”
Sin embargo, cierto es que en recientes Autos como el de 7-6-2023, o el de 29-6-2023 (que luego comentaré), el Tribunal Supremo parece asumir la tributación de la consolidación del dominio a pesar de la prescripción de la herencia o donación, centrándose a resolver que reducciones podrían aplicarse en estos casos.
¿Qué normativa debe aplicarse a la consolidación del dominio?
Otra cuestión a tener en cuenta es la referida a la normativa que debe aplicarse al tributar por la consolidación del dominio. Y es que, es posible que cuando se constituyó el usufructo por herencia o donación existieran en la Comunidad Autónoma muy pocos beneficios fiscales aprobados en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Y, sin embargo, un posterior cambio de color en el gobierno de la Comunidad ha revertido totalmente en esta situación. O, al contrario, que dichos beneficios existían cuando se constituyó el usufructo, y hayan sido suprimidos con posterioridad.
Sobre esta cuestión parece que hay menos dudas. Y es que, existiendo como se ha indicado una única transmisión, aunque se tribute por ella en dos momentos temporales distintos, la normativa a aplicar será la vigente en el momento de constituirse el usufructo. Ejemplo de esta interpretación es una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17-10-2019, en la que se declara que «sólo ha existido un hecho imponible, sólo ha tenido lugar una liquidación -con pago aplazado en una parte- y, por todo ello, sólo una ley tributaria puede ser aplicada, que no es otra que la vigente en el momento de producirse aquel.»
Por tanto, la normativa a aplicar será la vigente en el momento de la constitución del usufructo. Ello, independientemente del tiempo transcurrido, y de que la aplicación de tal normativa beneficie o perjudique al que debe tributar por consolidar el dominio, tras la extinción del usufructo.
¿Es posible aplicar los beneficios fiscales que no se incluyeron al tributar por la constitución del usufructo?
Puede ocurrir que, al tributar en el ISyD por la constitución del usufructo, el contribuyente que adquirió la nuda propiedad, y ahora la consolida, olvidase aplicar en su autoliquidación algunos beneficios fiscales a los que tenía derecho. Pero que simplemente no aplicó.
Pues bien, sobre la posibilidad de aplicar beneficios fiscales en la consolidación del dominio, cuando se olvidó hacerlo al constituir el usufructo se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, en su resolución V0499-22.
Ello, declarando que «en cuanto a la consulta sobre si serían de aplicación todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente ya que no se aplicaron en la desmembración, resultará aplicable lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 51.2 del RISD (…) Conforme a este último precepto, no cabe aplicar todas las reducciones que no se aplicaron en la desmembración, sino –como se deduce del referido precepto–, tan solo el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando dicha reducción no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad –en este caso, la aplicada en la “simulación” de la liquidación que debiera haber hecho al adquirir la nuda propiedad.»
Por tanto, para la Dirección General de Tributos sólo es posible aplicar la reducción prevista en el artículo 42 del Reglamento en la parte no agotada. Es decir, cuando esas reducciones no se pudieron aplicar por insuficiencia de base imponible. Sin embargo, para Hacienda no será posible aplicar las reducciones que no se incluyeron en su día. Es decir, incluirlas ahora en la autoliquidación, al consolidar el dominio, cuando esto no se hizo al autoliquidar por la constitución del usufructo y adquisición de la nuda propiedad.
Estamos igualmente ante una cuestión discutible, siendo posible discrepar del criterio de Hacienda. Ejemplo de ello es la sentencia de 15-7-2022, dictada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en la que se razona que «La letra del precepto o la sistemática de la regulación del impuesto no permiten inferir una condición adicional como la que, de hecho, aplica la Administración Tributaria, y que consistiría en que la deuda tributaria, relativa a la nuda propiedad, no hubiera prescrito. En efecto, la norma del citado art. 51 no pondera si las causas por las cuales la reducción no se aplica son jurídicas o de hecho, ni siquiera qué tipo de causas.»
Este olvido puede darse, por ejemplo, cuando la herencia o donación en la que se constituye el usufructo se presenta una vez ya ha prescrito la obligación de hacerlo. Y es que, es habitual que, precisamente porque la cuota a pagar es cero, no se incluya en la autoliquidación ninguna reducción. ¿Cabría en este caso aplicar las reducciones olvidadas al tributar por la consolidación del dominio?
Pues bien, esta cuestión va ser resuelta en fechas próximas por el Tribunal Supremo, que mediante Auto de 29-6-2023 ha acordado «Determinar si resultan íntegra o parcialmente aplicables las reducciones por parentesco del Impuesto sobre Sucesiones, en aquellos supuestos de consolidación del dominio en los que, no habiendo presentado el obligado tributario autoliquidación del impuesto por la herencia que dio lugar al desmembramiento del dominio, ha prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria de la herencia.»
Por tanto, conviene estar atentos, porque la sentencia que se dicte podría ser utilizada por otros contribuyentes que se encuentren en una situación parecida, para solicitar la devolución de ingresos indebidos.
¿Puedo aplicar los beneficios fiscales que debieron solicitarse en su día?
Frente a los beneficios fiscales de aplicación automática (reducción por parentesco, por ejemplo), a los que me acabo de referir, existen también en el ámbito del ISyD los beneficios fiscales «rogados». Es decir, que es necesario solicitarlos, o acreditar el derecho a su disfrute, para poder aplicarlos.
Pues bien, siguiendo su restrictivo criterio, la Administración viene también rechazando la aplicación de estos beneficios fiscales rogados. Ello, cuando en su día, al tributar por la constitución del usufructo, no se solicitó su aplicación. Ejemplo de ello es una resolución de la Agencia Tributaria de Cataluña de febrero de 2021, comentada en la web de Tottributs, en la que se considera que las reducciones de carácter objetivo que no se hayan aplicado en la liquidación inicial prescrita, no se podrán aplicar en la liquidación posterior por la consolidación de dominio.
Es el caso, por ejemplo, de la reducción por discapacitad, que debe ser debidamente acreditada mediante el correspondiente certificado. O de la reducción por adquisición de participaciones, o de bienes y derechos afectos a una actividad empresarial. O por la adquisición de fincas rústicas, o de bienes del patrimonio cultural, Y así, un largo etcétera, según estén previstas en la normativa autonómica de aplicación, que recordemos, es la vigente al tiempo de constituir el usufructo.
Pues bien, para la Agencia Tributaria de Cataluña estamos ante opciones tributarias, que si no se ejercitaron al tributar por la constitución del usufructo, ya no pueden aplicarse ahora.
No obstante, considero que estamos ante una cuestión que también puede ser defendida frente a Hacienda. Y es que, nuevamente, el hecho de que estemos ante una única operación (constitución de usufructo y posterior consolidación del dominio), no debe suponer que se dejen de aplicar los beneficios fiscales a los que se tenga derecho, y así se acredite, pero que no se aplicaron en su día.
¿Tengo que pagar IRPF y plusvalía municipal por adquirir la plena propiedad del inmueble, tras la extinción del usufructo?
Interesa saber, además, si la consolidación del dominio, es decir, la adquisición de la plena propiedad sobre el inmueble, tributa en el impuesto de plusvalía municipal como adquisición gratuita (si proviene de herencia o donación).
La respuesta es negativa. Y así lo ha declarado la Dirección General de Tributos en resolución V1451-22 (y en las posteriores V1509-22 y V1596-22) comentadas por Alberto Valiño. Así, considera Tributos que, siendo el hecho imponible del IIVTNU, «el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de un terreno por cualquier título o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre dicho terreno, y no habiendo en este caso transmisión de la propiedad, ni constitución o transmisión del derecho real de usufructo, no se produce el hecho imponible del impuesto, y por consiguiente, la consolidación del dominio en el nudo propietario por la extinción del usufructo al fallecimiento del usufructuario no está sujeta al IIVTNU.»
No obstante, hay que tener en cuenta que, a efectos de una futura transmisión, la fecha de inicio del período de generación del impuesto será aquélla en la que se adquirió la nuda propiedad del inmueble. Es decir, no se tendrá en cuenta la consolidación del dominio en una hipotética futura transmisión, dado que esta operación no determina el devengo del impuesto.
Tampoco habrá tributación en el IRPF en caso de consolidación del dominio. Así lo ha declarado la Dirección General de Tributos en resolución V2191-21, afirmando que «la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una nueva adquisición por quien detenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (art. 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución.»
Cómo puede el contribuyente discrepar frente a Hacienda
Estamos ante una materia que plantea y sigue planteando muchos litigios frente a Hacienda, y que es motivo de no pocas reclamaciones y recursos. Como siempre, el contribuyente tiene dos vías para enfrentarse al Fisco. La primera es la de recurrir la liquidación que se le notifique, primero en vía administrativa y económico-administrativa, y posteriormente en la vía judicial. La segunda, es la de tributar siguiendo el criterio de Hacienda, y acto seguido solicitar la rectificación de la autoliquidación impugnada, y la devolución de ingresos indebidos.
No obstante, en ambos casos resulta muy conveniente, dadas las múltiples aristas que plantea esta cuestión, contar con un profesional especializado en litigación tributaria, para que dirija la estrategia procesal a seguir en todo el procedimiento. Y es que ello supondrá más garantías de que la reclamación frente a Hacienda llegue a buen puerto.
