Las relaciones entre una sociedad y sus socios están siempre en el punto de mira de la Agencia Tributaria, y debe tenerse suma cautela al realizarlas. Especialmente, cuando se lleva a cabo la interposición de sociedades para obtener un ahorro fiscal. Ello ya sea porque se realiza una actividad profesional interponiendo una sociedad o, como es el caso que nos ocupa, cuando se utiliza una sociedad para que sea ésta la que acumule bienes en su patrimonio en lugar de en el del socio, a pesar de ser éste el que luego los disfruta. Por ello interesa conocer los riesgos de este tipo de operaciones, y cómo pueden ser regularizados por la Administración Tributaria.

Las ventajas de que sea la sociedad, y no el socio, el que adquiere el inmueble

Las ventajas de que sea la sociedad la que compre o construya el inmueble, para utilización por el socio, son evidentes. Así, la casuística de esta modalidad de interposición de sociedades es amplia y variada, y bastan al respecto, dos ejemplos sencillos.

Compra de un inmueble por la sociedad, para residencia personal del socio.

Puede ocurrir, por ejemplo, que sea la sociedad la que compra el inmueble que se destinará la vivienda del socio, formalizando un posterior contrato de alquiler. Pues bien, en este caso, las ventajas fiscales son evidentes. Y es que, en la medida en que tal inmueble se adquiera para destinarlo a la futura cesión en arrendamiento al socio, la sociedad podrá deducirse en su Impuesto de Sociedades todos los gastos derivados de la adquisición de tal inmueble. Además, también serán deducibles los gastos necesarios para obtener los rendimientos de alquileres, siempre que éstos no sean satisfechos por el socio arrendatario, según contrato.

Por el contrario, si es el socio el que compra dicha vivienda no tendrá derecho a deducción alguna. Y es que, suprimida la deducción por inversión en vivienda con efectos desde el 1-1-2013, no es posible compensar en su IRPF el gasto que supone la adquisición o construcción de la propia vivienda.

Compra de un inmueble por la sociedad, para que el socio realice en él su actividad profesional

También es frecuente la interposición de sociedades para que sea una sociedad la que adquiera un inmueble de nueva construcción para arrendárselo al socio y que sea él el que realice en él su actividad profesional, exenta de IVA (por ejemplo, un médico).

Pues bien, en este caso, la compra del inmueble por la sociedad supondrá que ésta podrá deducir el gasto de adquisición del inmueble en su Impuesto de Sociedades. Y, además, las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de tal inmueble (al tratarse de una vivienda nueva).

Con ello, la sociedad obtiene una ventaja fiscal (deducción del IVA), que no obtendría el socio si fuera él el que directamente adquiriera el inmueble para su actividad. Y es que el socio no podría deducir tales cuotas de IVA, teniendo en cuenta que realiza una actividad exenta de IVA, y no tiene por tanto derecho a deducir el IVA que soporte por la compra de bienes o servicios destinados a su actividad.

Por ello, siempre será más beneficioso para socio y sociedad que sea esta última la que adquiere el inmueble, y lo ceda en arrendamiento a aquél.

¿Por qué Hacienda considera fraudulenta la interposición de sociedades, para obtener un ahorro fiscal?

Podría pensarse que en estas situaciones no hay nada que regularizar. Y es que, al fin y al cabo, todas las operaciones que se realizan son reales. Así, en ambos casos, la adquisición del inmueble por la sociedad es real, y es ésta la que firma los oportunos contratos, y soporta además el coste de tal adquisición (mucho más grave sería que fuera el socio el que financiera a su sociedad para adquirir el inmueble).

Por otro lado, también es real el contrato de arrendamiento que suscribe el socio con la sociedad, así como el pago de un alquiler que además se estipula a precio de mercado.

En esta tesitura, la línea entre el fraude fiscal y lo que se denomina «economía de opción», es muy fina. Y es que al fin y al cabo de lo que se trata es de obtener una ventaja fiscal, eligiendo un camino distinto al habitual. Por ejemplo, lo normal sería que sea el socio el que adquiriese su propia vivienda, o despacho profesional, y no su sociedad, porque es él el que va a usarlos.

Sin embargo, existirá economía de opción cuando el contribuyente elige entre dos o más alternativas jurídicas válidas, una de las cuales tiene un beneficio fiscal. Y ello no ocurre cuando, a pesar de la apariencia exterior, la elección no es totalmente lícita, pues se utiliza un camino distinto al habitual, con el único objetivo de conseguir esa ventaja fiscal. Por ello, en estos casos puede decirse que estamos ante negocios y operaciones que son ciertos y verdaderos, pero que se han utilizado de forma abusiva con el fin de obtener el pretendido ahorro fiscal.

En estos casos lo que hará la Agencia Tributaria es tratar de averiguar cuál es el negocio jurídico u operación amparado por nuestro Derecho, que debía haberse realizado para obtener el resultado que socio y sociedad han logrado, pero utilizando un camino artificioso e inapropiado, como es el de la interposición de sociedades.

¿Cómo puede regularizar Hacienda los supuestos de interposición de sociedades para obtener un ahorro fiscal?

Teniendo en cuenta todo lo anterior, conviene saber qué instrumentos tiene Hacienda para regularizar este tipo de operaciones. Y estamos ante una cuestión clave. Ello, porque en la medida en que Hacienda erre en el procedimiento a seguir, la liquidación finalmente dictada podrá ser anulada. Lo veremos a continuación.

A la hora de regularizar estos supuestos de interposición de sociedades, la Ley General Tributaria (LGT) prevé tres vías distintas, según cuál sea la actuación de los contribuyentes, y el grado de fraude empleado en la formalización de los negocios jurídicos.

Calificación (artículo 13 de la LGT)

Así, tenemos en primer lugar el instituto de la calificación, previsto en el artículo 13 de la LGT, que consiste básicamente en determinar cuál es el negocio realmente celebrado por las partes (independientemente del nombre que le hayan querido dar), para hacerlo tributar conforme a su verdadera naturaleza. Sería el caso por ejemplo de que se documente un préstamo entre sociedad y socio, pero realmente no haya intención de devolver el capital prestado.

Simulación (artículo 16 de la LGT)

En segundo lugar tendríamos el instituto de la simulación tributaria, prevista en el artículo 16 de la LGT, que se da cuando el negocio que se presenta como realizado no existe (simulación absoluta), o es distinto al realmente realizado (simulación relativa). Por tanto, en la simulación hay engaño, ya que se dice realizar un contrato o negocio jurídico que, o directamente no existe, o es distinto al que realmente se ha realizado.

Conflicto en la aplicación de la norma (artículo 15 de la LGT)

Ello diferencia esta figura del conflicto en la aplicación de la norma previsto en el artículo 15 de la LGT, y antes denominado «fraude de ley». Y es que en éste no hay engaño, y el contrato o contratos realizados son ciertos y verdaderos. Por ello, le corresponde a la AEAT probar que intención hay detrás de esos contratos que, aunque son ciertos, se han utilizado para una finalidad distinta de la prevista. Y, en consecuencia, qué negocio es el que tendrían que haber realizado los contribuyentes, porque es el está previsto en nuestra normativa para conseguir el resultado objetivo que las partes han obtenido por una vía inapropiada.

¿Por qué Hacienda suele acudir a la simulación, en lugar de al conflicto en la aplicación de la norma (fraude de ley)?

Lo cierto es que, a la hora de regularizar los supuestos de interposición de sociedades, y cuando las actuaciones inspectoras van más allá de una simple calificación (artículo 13 de la LGT), Hacienda suele acudir al instituto de la simulación, en lugar de al conflicto en la aplicación de la norma.

La razón es bien simple. Por un lado, la línea entre ambas figuras es sutil. Por tanto, existe la tentación de hacer pasar por simulación, especialmente por simulación relativa (el contrato afirmado es distinto al realmente realizado), lo que realmente es fraude de ley (el contrato es cierto, pero artificioso, porque sólo busca el ahorro fiscal).

Además, la declaración del conflicto en la aplicación de la norma exige la petición de un informe a la Comisión consultiva de la Agencia Tributaria. Así, el artículo 159 de la LGT, que es el que regula el conflicto en la aplicación de la norma, dispone que «para que la inspección de los tributos pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria deberá emitirse previamente un informe favorable de la Comisión consultiva que se constituya, en los términos establecidos reglamentariamente, por dos representantes del órgano competente para contestar las consultas tributarias escritas, actuando uno de ellos como Presidente, y por dos representantes de la Administración tributaria actuante.»

Sin embargo, dicho informe no es necesario en el caso de que se acuda a la simulación, por lo que siempre será más sencillo declarar ésta, que el fraude de ley. No obstante, el error consistente en declarar como simulación lo que sólo era fraude de ley puede salirle muy caro a la Administración, según se verá a continuación.

La sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 30-6-2023

Y es que, en efecto, una reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de la Comunidad Valenciana, del pasado 30-6-2023 (recurso 1329/2022) ha anulado una liquidación dictada por la Inspección de Tributos en un supuesto de interposición de sociedades, por haber acudido de forma errónea al instituto de la simulación, en lugar de al del conflicto en la aplicación de la norma.

El caso planteado ante el TSJ de la Comunidad Valenciana: Interposición de sociedades para la compra de la vivienda del socio

En el caso resuelto por el TSJ valenciano, la Agencia Tributaria declaró simulado el contrato de arrendamiento celebrado entre una sociedad y su socia. Y ello porque “carece de causa real, ya que desde su construcción el destino de la vivienda ha sido la utilización por el matrimonio que son administradores y socios mayoritarios de la sociedad. Si no se hubiera suscrito este contrato y la adquisición hubiera sido realizada directamente por los socios, la sociedad no se hubiera deducido todos los gastos que corresponden al ejercicio real de una actividad. Al adquirir el inmueble a través de la sociedad, simular un contrato de arrendamiento, se han generado unos gastos propios de una actividad económica que no corresponden a particulares que disfrutan de una vivienda.»

Además, consideró la Administración que «Toda la información que consta en el expediente hace concluir que la adquisición de la vivienda tenía como destino el disfrute de sus socios y administradores en todo momento.»

Todo ello llevó a la Agencia Tributaria a declarar simulado el contrato de arrendamiento entre sociedad y socio, y a liquidar el impuesto sin considerar la existencia de dicho contrato, negando la deducción de los gastos soportados por la sociedad en la construcción del inmueble que acabó siendo domicilio del socio.

Si los contratos son ciertos, nunca puede haber simulación

Sin embargo, el TSJ de la Comunidad Valenciana ha anulado las liquidaciones dictadas por la Inspección. Y ello, por haber acudido al instituto de la simulación, en lugar de al del fraude de ley (conflicto en la aplicación de la norma).

En concreto, considera el TSJ valenciano que “no ha existido por tanto ocultación, consta el contrato, las sumas satisfechas en concepto de arrendamiento, gastos, y la posterior transmisión, consta el negocio jurídico, arrendamiento y transmisión, que describe la Inspección, pero no podemos compartir por ello la declaración del contrato de arrendamiento como simulado.»

Y es que, como antes he afirmado, si los contratos son ciertos (y en este caso, lo eran), nunca puede haber simulación.

Otra cosa, es que se hayan utilizado estos contratos ciertos para obtener una finalidad distinta de la prevista, que en este caso era la utilización por el socio de la vivienda como habitual, no siendo para ello necesario que la comprara previamente su sociedad. Pero esto ya no es simulación, sino fraude de ley (conflicto en la aplicación de la norma).

Así, afirma el TSJ que «Cuestión distinta es que efectivamente, a través de la suscripción del contrato con la socia se haya obtenido, una minoración de la carga tributaria, ello no se cuestiona, pero admitir como premisa que la adquisición del inmueble tenía como destino ser la vivienda de los socios mayoritarios, y la posterior adquisición a través de la sociedad con el fin de aparentar el ser propios de actividad económica, pero este hecho tendría su encaje en el fraude de ley y actual conflicto, siendo, en definitiva este el procedimiento al que debió haber acudido la Inspección para su declaración de manera que, la omisión del mismo debe conducir a la estimación de este primer motivo de impugnación con la correlativa anulación de la liquidación practicada.”

En definitiva, por un error en el procedimiento utilizado por Hacienda, se anula la liquidación dictada.

Conclusión: Las interposición de sociedades para obtener un ahorro fiscal, bajo la lupa de Hacienda

En definitiva, estamos ante operaciones entre socio y sociedad que siempre tienen un riesgo elevado, y que están en la lupa de Hacienda. Por ello, en la medida de lo posible deberá evitarse la interposición de sociedades para obtener un ahorro fiscal.

No obstante lo anterior, la existencia de posibles errores de la Administración al regularizar estas situaciones, abre la puerta a su defensa jurídica. Y la prueba es la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana comentada, que anula las liquidaciones dictadas por haber utilizado la AEAT un procedimiento inadecuado a la hora de regularizar.

Y es que, como declaró el Tribunal Supremo, en sentencia de 2-7-2020 (recurso 1429/2018), «las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.”

Por tanto, habrá que analizar con lupa la forma en que la Administración regulariza estas operaciones, para poder lograr la anulación de las liquidaciones que, en su caso, se hayan dictado. ¡Consúltenos si es su caso, y ha recibido una regularización por este motivo!