Deconstruyendo la STC 182/2021 sobre plusvalía… ¿Qué liquidaciones no impugnadas antes del 26-10-21 quiso el TC que quedaran sin posibilidad de revisión?

Jose María Salcedo

Abogado especialista en Litigación Tributaria

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Se avecinan curvas en materia de plusvalía municipal. Y es que la limitación de efectos contenida en la sentencia 182/2021 (STC 182/2021), que declaró inconstitucional el sistema objetivo de cálculo de la plusvalía municipal, no solo no ha servido para apaciguar los ánimos, sino que ha generado gran litigiosidad, que poco a poco va llegando al Tribunal Supremo. En el punto de mira, la limitación de efectos, y la decisión de si puede el Tribunal Constitucional, en su sentencia, alterar el régimen de recursos. O, al menos, condicionar y cercenar las alegaciones que los contribuyentes pueden invocar en dichos recursos, a pesar de haberse interpuesto en plazo. En esta línea, un interesante Auto de 25-1-2023 ha acordado decidir cuáles son las liquidaciones no impugnadas antes del 26-10-2021 que el Constitucional impide revisar. ¿Son todas, o solo las que, cuando llegó dicha fecha, estaban ya fuera del plazo de recurso?

La limitación de efectos de la STC 182/2021, a examen. ¿Cuáles son las liquidaciones no recurridas antes del 26-10-2021, que ya no se pueden revisar?

Que el Tribunal Constitucional, en su sentencia 182/2021, al referirse a la imposibilidad de revisar determinadas situaciones, afirma que «Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT
a dicha fecha»
.

Pues bien, lo cierto es que el Constitucional no aclara exactamente los términos de la limitación. Así, vemos cómo se excluyen de la revisión las situaciones decididas con sentencia o resolución administrativa firme. Y luego todas aquellas liquidaciones no impugnadas a la fecha de dictado de la sentencia, y todas las autoliquidaciones no rectificadas a la misma fecha.

Sin embargo, no se aclara si dicha ausencia de recurso o de rectificación es porque el plazo para reclamar transcurrió, y no puede revivirse una vez conocida la STC 182/2021. Y es que, en estos casos se habría producido la firmeza de la liquidación o de la autoliquidación, por la falta de recurso.

O si, por el contrario, el Tribunal se refiere realmente a todos los contribuyentes que no recurrieron, o solicitaron la rectificación antes de la concreta fecha del 26-10-2021, en que se dice, se dictó la STC 182/2021, impidiéndoles hacerlo a pesar de estar en plazo para ello. En este caso, podríamos estar ante situaciones dramáticas, de contribuyentes que reclaman en plazo, pero a los que se penaliza por no haberlo hecho antes del 26-10-2021.

Será el Tribunal Supremo el que tendrá que interpretar qué quiso decir el Tribunal Constitucional. Ello, teniendo en cuenta que el Supremo no puede sostener interpretaciones del ordenamiento jurídico que contradigan o ignoren las resoluciones del Tribunal Constitucional. Es decir, se trata de casar y acomodar lo que ha dicho el Constitucional, con la legalidad ordinaria.

El drama de los contribuyentes que recurrieron en plazo, pero después del 26-10-2021

Es el caso, por ejemplo, que se analizará en el apartado siguiente, de contribuyentes que recibieron una liquidación el 21-10-2021, y tenían un mes para recurrirla en reposición. ¿Qué ocurre si el recurso se interpuso, finalmente, el 8-11-2021, una vez ya se había dictado la STC 182/2021?

En este supuesto, muy habitual, cabe plantearse cómo hay que interpretar la limitación de efectos de la STC 182/2021, referida a las liquidaciones no impugnadas antes del 26-10-2021. Y es que, si por «liquidación no impugnada» entendemos el recurso inmediato, que debía haberse interpuesto en los cinco días que transcurrieron entre el 21 y 26 de octubre, dicho contribuyente que finalmente recurrió el 8 de noviembre, quedaría fuera, y su situación sería considerada como consolidada, y no revisable.

Si, por el contrario, por «liquidación no impugnada», consideramos únicamente aquellas que, a la fecha del 26-10-2021, ya no era posible reclamar porque se notificaron en su día, y no se impugnaron en el plazo previsto del mes, el contribuyente que recurre el 8-11-2021 sí podría beneficiarse de la declaración de inconstitucionalidad, no pudiendo considerarse su liquidación como «no impugnada» a la fecha en que se dictó la STC 182/2021. Ello, porque cuando se conoció esta sentencia, todavía estaba en plazo de recurso.

El Auto de 25-1-2023 del Tribunal Supremo: ¿Qué significa exactamente que una liquidación provisional no haya sido impugnada antes del 26-10-2021?

Pues bien, el Supremo va a decidir qué ocurre con aquellos contribuyentes que recibieron una liquidación de plusvalía municipal en octubre de 2021, y la recurrieron dentro del plazo, pero más allá del 26-10-2022. Es el caso del contribuyente afectado, que recibió la liquidación de plusvalía el 21-10-2021, y la recurrió el 8-11-2021.

Así, afirma el Tribunal Supremo en su Auto, de 25-1-2023 (recurso 4701/2022), que «la cuestión que plantea este recurso de casación consiste en interpretar el alcance de la expresión «las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia», esto es, si debemos atender a los términos literales de la sentencia por lo que se haría referencia solo y exclusivamente a la impugnación inmediata de la liquidación a través de la interposición del correspondiente recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, o, si por el contrario, se refiere a la impugnación mediata de la liquidación a través de cualquiera de las fases o estadios procesales en que la impugnación de la liquidación pude encontrarse, ya sea en la vía administrativa previa o en la vía judicial.»

Por ello, el Alto Tribunal ha acordado determinar «si, las liquidaciones provisionales o definitivas notificadas en el mes anterior a dictarse la STC 182/2021 de 26 de octubre de 2021 e impugnadas en vía administrativa después de dicha fecha, pero antes de la publicación de la sentencia (25 de noviembre de 2021) tienen o no la consideración de situaciones consolidadas que puedan considerarse susceptibles de ser revisadas con fundamento en la citada sentencia a través de la interposición del correspondiente recurso de reposición y fundamento exclusivo en la mencionada sentencia.»

Estamos ante un Auto interesante. Y es que se va a abordar, como antes hemos indicado, qué quiso decir el Constitucional cuando se refirió a «liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse una sentencia».

En este punto, hay, como se ha dicho, dos lecturas posibles. La primera se referiría a una impugnación inmediata. Es decir, impedir reclamar a aquel que a la fecha de dictarse la sentencia no había recurrido, aunque todavía tuviese plazo para ello.

La segunda, sin embargo, más respetuosa con la legalidad ordinaria, y con los plazos procesales previstos en la normativa, consistiría en identificar la expresión «liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas», con aquellas que son firmes. Es decir, con aquellas respecto a las que, cuando se dictó la sentencia, ya eran firmes, porque el contribuyente no había interpuesto recurso contra las mismas.

Pues bien, si triunfara esta segunda, interpretación, es decir, la de considerar como liquidación no impugnada antes del 26-10-2021, la que era en ese momento firme, por no haberse recurrido, todos los contribuyentes que recurrieron en plazo, pero más allá de la fecha en que se dictó la STC 182/2021, podrían alegar la inconstitucionalidad declarada.

La duda es, si dicha interpretación de la limitación de efectos, podría trasladarse también a los que estando en plazo, solicitaron la rectificación de su autoliquidación después del 26-10-2021.

Posibles efectos del Auto del Tribunal Supremo: La limitación de efectos en el caso de la rectificación de autoliquidaciones

En efecto, son muchos también los contribuyentes que, tras conocerse la declaración de inconstitucionalidad, solicitaron la rectificación de la autoliquidación presentada en su día, estando en plazo para ello. En esta tesitura, se plantea el mismo debate. Y es que la limitación de efectos considera situación consolidada «las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha».

Y la pregunta que surge, es la misma. ¿Se refiere al Constitucional a rectificaciones no solicitadas y respecto a las que ya se ha perdido el derecho a hacerlo, por ejemplo por prescripción? ¿O se está refiriendo a los contribuyentes que, a pesar de contar con un amplio plazo de cuatro años, no habían solicitado la rectificación de la autoliquidación antes del 26-10-2021?

El problema es que esta segunda interpretación hace saltar por los aires la normativa procesal, ya que crea una nueva categoría de situaciones consolidadas, que no existe en nuestro ordenamiento jurídico. Ello, teniendo en cuenta que solo la prescripción impide a un contribuyente rectificar una autoliquidación presentada.

Por ello, considero que la interpretación de la limitación de efectos más respetuosa con la legalidad ordinaria, y con la Constitución, es entender que el Tribunal Constitucional solo ha querido limitar los efectos de la declaración de inconstitucionalidad a las situaciones de firmeza judicial y administrativa. Y que esta firmeza administrativa se dividiría en dos subgrupos: los que recibieron una resolución administrativa que ya es firme. Y los que, por no haber recurrido en plazo una liquidación o autoliquidación, han permitido que la misma se convierta en firme.

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