Una de las cuestiones que más frecuentemente me plantean los contribuyentes, es la posibilidad de rectificar una declaración de IRPF ya presentada, y pedir la devolución de ingresos indebidos. Y ello, con el fin de aplicar, a una ganancia patrimonial ya declarada, alguno de los beneficios fiscales previstos en la normativa. Sin embargo, Hacienda suele oponerse a dicha rectificación, cuando ésta se plantea una vez ya ha finalizado la campaña de Renta. Ello, con la excusa de que estamos ante una opción tributaria. Explico a continuación cuál es el criterio de Hacienda, y cómo algunos Tribunales están dando facilidades a los contribuyentes, y flexibilizando los requisitos exigidos por la Administración.

La «opción tributaria»: El pretexto de Hacienda para negar la rectificación a los contribuyentes

En efecto, el principal pretexto que suele poner la Administración Tributaria a la solicitud de rectificación del IRPF planteada en relación con una ganancia patrimonial, cuando se pretende aplicar un beneficio fiscal, es la existencia de una «opción tributaria«. Y es que la existencia de dicha opción, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, impediría al contribuyente rectificar la autoliquidación presentada, cuando dicha rectificación se solicite más allá del plazo reglamentario de declaración.

Así, dispone el referido precepto que «Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.»

Por tanto, y en aplicación de este precepto, si un contribuyente pretende rectificar, en noviembre de 2022, la ganancia patrimonial declarada en el IRPF de 2021, para que se le aplique la exención por reinversión, la respuesta de Hacienda será la de desestimar la rectificación. Y ello, con el argumento de que dicha exención es una opción tributaria, y que la rectificación debió presentarse como tope el 30 de junio de 2022, fecha en que finalizó el plazo para declarar el IRPF de 2021.

Lo mismo le ocurrirá al contribuyente que solicite se le apliquen los coeficientes de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria Novena de la Ley del IRPF, para inmuebles adquiridos antes del 31-12-1994, más allá del plazo reglamentario de declaración. Y es que para Hacienda esto también es una «opción tributaria», y el pretexto perfecto para quitarse de en medio al contribuyente.

Afortunadamente, algunos Tribunales han lanzado un salvavidas a los contribuyentes, flexibilizando los requisitos para rectificar la declaración de IRPF, y aplicarse los beneficios fiscales previstos en la normativa. Lo explico a continuación.

TEAR de Cataluña: La aplicación de los coeficientes de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria 9ª de la Ley del IRPF no es una «opción tributaria»

La primera de esta resoluciones a las que haré referencia es muy reciente, y la ha dictado el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña. Me refiero, en concreto, a la resolución de fecha 15-9-2022.

En el caso planteado al TEAR, la Agencia Tributaria negó la aplicación de los coeficientes de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria 9ª del IRPF, a un contribuyente que transmitió un inmueble adquirido en mayo de 1987, y que olvidó, al declarar la ganancia patrimonial, aplicar dichos coeficientes de abatimiento.

Pues bien, la respuesta del TEAR de Cataluña se basa en la sentencia dictada por el Tribunal Supremo en fecha 30-11-2021 (recurso 4464/2021). En dicha sentencia, el Alto Tribunal declaró que «En nuestra opinión, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT, frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación. Así, de entrada, no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes. Por otro lado, ahondando en el elemento volitivo descrito, si la LGT considera declaración tributaria «todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos» (art 119.1 párrafo primero), parece evidente que las declaraciones tributarias deben ser expresas, no presuntas y, por tanto, en la medida que opciones tributarias son las «que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración» (art 119.3), también resulta evidente que la elección (o la renuncia) de una u otra alternativa en que la opción consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta, precisamente, por venir incorporada a una declaración o autoliquidación, calificada esta última como declaración por el art. 120.1 LGT, sin perjuicio del ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección ( sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 5692/2017 ECLI:ES:TS:2020:1102).»

Debe existir por tanto una opción, prevista en la normativa tributaria, que permita a los contribuyentes elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes. Y, además, la elección o renuncia por dicha opción, debe ser expresamente declarada en la autoliquidación, en detrimento de las opciones restantes. Y no de forma presunta.

Todo lo anterior lleva al TEAR de Cataluña a declarar que de la redacción de la Disposición Transitoria 9ª de la Ley del IRPF «no se extrae que su aplicación se trate de una opción o una alternativa para el contribuyente en los términos expuestos, sino que se trata de las reglas conforme a las que se determina el importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Se trata de un derecho, no de una opción que brinda la normativa a los obligados tributarios.»

Y es que, en definitiva, el hecho de que un contribuyente pueda aplicarse los coeficientes de abatimiento, o no hacerlo, por un olvido que le perjudica, no supone que exista una opción tributaria prevista en la normativa. Se trata, simplemente, de un derecho, que como tal se puede ejercitar o no. Ello, sin que el hecho de no hacerlo impida solicitar posteriormente la rectificación de la autoliquidación, precisamente, para ejercitar tal derecho.

TEAR de Castilla La Mancha: La exención por reinversión en vivienda habitual no siempre es una opción tributaria

En sentido similar se pronunció en su día el TEAR de Castilla La Mancha en resolución de 16-11-2021, en relación con uno de los beneficios fiscales «estrella», que se aplica a las ganancias patrimoniales. Y es que en esta resolución, como comenté en su día en Idealista/News, considera el TEAR que la exención por reinversión no es una opción tributaria, cuando la reinversión se materialice en el propio ejercicio.

En concreto, el TEAR de Castilla La Mancha considera que no hay opción tributaria cuando el contribuyente materialice la reinversión en el mismo ejercicio en que vende su anterior vivienda pero, sin embargo, olvide incluir la exención en su declaración. Y declara que «en el supuesto, cual es el caso, de que se obtiene una ganancia patrimonial en la venta de una vivienda habitual y que el precio de dicha venta se reinvierte en el mismo ejercicio en la adquisición de una nueva vivienda habitual no nos encontramos ante una opción sometida a plazo si no a una exoneración de tributación que de no ser ejercida habrá de estimarse que lo ha sido exclusivamente por error y que como tal entra en la previsión del artículo 120.3 de la LGT conforme el cual <Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente>».

Sin embargo, el TEAR castellano manchego sostiene una interpretación distinta para el caso de que se pretenda reinvertir en los dos años siguientes al de transmisión de la anterior vivienda habitual. En estos casos, el criterio del TEAR es que no procedería la rectificación, porque estaríamos ante una verdadera «opción tributaria».

Ciertamente, estamos ante una resolución que da un cierto alivio a los contribuyentes. Pero no se entiende cómo la decisión de reinvertir no es opción tributaria cuando se ejecuta en el mismo ejercicio (aunque no se incluya en la declaración), y si lo es cuando se reinvierte en el plazo previsto en la normativa (dos años siguientes a la transmisión), pero en un ejercicio distinto al de declaración del contribuyente.

Cómo deben actuar los contribuyentes

En definitiva, son dos los motivos por los que un contribuyente pretende la rectificación de su autoliquidación de IRPF, para aplicar alguno de los beneficios previstos en la normativa para las ganancias patrimoniales.

El primero de ellos es el olvido o error a la hora de confeccionar la declaración, que se pretende corregir una vez ya está presentada la autoliquidación. El segundo bien puede ser el de estrategia procesal, en el caso de que un contribuyente pretenda aplicar un beneficio fiscal en contra del criterio de Hacienda, y prefiera por ello pagar en primer lugar, cumplir con el Fisco, y luego solicitar la rectificación.

En ambos casos, lo prudente será solicitar la rectificación antes de que finalice el plazo reglamentario de autoliquidación. Y es que, de esta forma, dejaremos a Hacienda sin uno de sus argumentos favoritos a la hora de desestimar la rectificación planteada. Este es el de considerar que estamos ante una opción tributaria que ya no se puede rectificar.

Sin embargo, mi experiencia de muchos años en litigación tributaria me ha enseñado que esto no ocurre en muchos casos. Y que los contribuyentes acaban solicitando la rectificación dentro del plazo de prescripción, pero cuando ya ha finalizado la campaña de Renta del ejercicio que pretenden rectificar.

Pues bien, esto no debe desanimar a los contribuyentes. Y es que considero que hay argumentos de sobra para, tomando como punto de partida la doctrina del Tribunal Supremo sobre el concepto de «opción tributaria», defender que los beneficios fiscales asociados a la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de un inmueble, constituyen derechos del contribuyente, y no opciones tributarias.

En esta defensa jurídica, son bienvenidas resoluciones del TEAR de Cataluña y Castilla La Mancha como las comentadas. Ello, teniendo en cuenta que estamos ante órganos dependientes del propio Ministerio de Hacienda.

Sin embargo, hay que tener en cuenta que existen resoluciones emitidas por la Dirección General de Tributos o por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), favorables a la consideración como «opción tributaria», de muchos de los beneficios fiscales previstos para la transmisión de un inmueble en el IRPF.

No obstante, los contribuyentes no deben distraerse con las resoluciones que puedan dictar estos últimos organismos, cuya finalidad es en muchos casos disuasoria del recurso. La experiencia demuestra que, afortunadamente, no es Hacienda la que tiene la última palabra, sino los Tribunales de Justicia. Por tanto, no conviene dar por perdida ninguna batalla, cuando se cuente con argumentos de defensa, y no exista todavía una respuesta definitiva de los Tribunales de Justicia.