La rectificación de la autoliquidación presentada es la vía idónea para corregir errores en la declaración, cuando éstos supusieron una mayor tributación para el contribuyente. Dicha rectificación, caso de estimarse, obliga a la AEAT a rehacer la renta rectificada, para ajustarla a lo rectificado. Y ello puede tener consecuencias tanto en el propio ejercicio como en los siguientes. Así lo reconoce el TEAR de Madrid en dos resoluciones estimatorias que me ha notificado recientemente. En ellas, reconoce por un lado que la exención por reinversión en vivienda es un derecho, y no una opción tributaria. Y, además, que dicha rectificación afecta también al ejercicio siguiente, permitiendo compensar pérdidas como consecuencia de la rectificación anterior.

El caso planteado ante el TEAR de Madrid: rectificación que afecta a dos ejercicios

En el caso que planteé ante el TEAR de Madrid se trataba en primer lugar de rectificar la autoliquidación presentada por un contribuyente en el ejercicio 2020 del IRPF. Y ello, para aplicar la exención por reinversión en vivienda que en su día aquél no aplicó en su declaración, ante la creencia (errónea como se verá) de que dicha ganancia no podía quedar exenta.

En el referido ejercicio de 2020, y para minimizar el impacto fiscal de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de su vivienda, el contribuyente declaró unas pérdidas por la transmisión de productos financieros. Ello, con la idea precisamente de poder compensar dichas pérdidas con la ganancia obtenida y reducir así la cuota a pagar.

El problema era que si se estimaba la pretendida rectificación del ejercicio 2020, y finalmente la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la vivienda habitual quedaba exenta, la compensación de pérdidas realizada en ese mismo ejercicio ya no tendría sentido ni razón de ser.

Ello planteaba la necesidad de rectificar igualmente la autoliquidación presentada en el ejercicio 2021. Y ello, para compensar las ganancias obtenidas en ese ejercicio con las pérdidas generadas en 2020. Ello, obviamente, para el caso de obtener un resultado favorable que reconociera la exención de la ganancia obtenida por la venta de la vivienda habitual.

La Agencia Tributaria desestima la rectificación planteada

Pues bien, tanto la rectificación del ejercicio 2020 como la del 2021 fueron rechazadas por la AEAT.

En concreto, y respecto al ejericicio 2020, la Administración consideró que no procedía la exención de la ganancia obtenida por la venta de la vivienda. Y es que aunque la AEAT verificó que se cumplían todos los requisitos para disfrutar de la exención (contribuyente divorciado que vendió finalmente su vivienda una vez cesó la atribución del uso de la vivienda reconocida a su exmujer e hijos comunes), negó la rectificación por considerar que estábamos ante una «opción tributaria». Y que, en aplicación del artículo 119 de la Ley General Tributaria, dicha opción no se podía revocar una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración.

Lo anterior supuso automáticamente la desestimación de la rectificación planteada respecto al ejercicio 2021. Y es que las pérdidas generadas en el ejercicio 2020 habían quedado ya totalmente compensadas en este ejercicio, con la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la vivienda habitual, no exenta de IRPF. Por tanto, en el ejercicio 2021 no quedaban ya pérdidas que compensar.

Las resoluciones del TEAR de Madrid de 26-11-2024: la exención por reinversión es un derecho, no una opción tributaria.

Las anteriores desestimaciones fueron recurridas ante el TEAR de Madrid, que mediante resoluciones de 26-11-2024 ha dado la razón a mi cliente.

Así, en primer lugar, y respecto al ejercicio 2020, considera el TEAR de Madrid que ni mucho menos la exención por reinversión es una opción tributaria. Por tanto, cumplidos por mi cliente todos los requisitos para gozar de la exención, el hecho de reclamar la misma por la vía de la rectificación no debía suponer obstáculo alguno para ello.

«A juicio de este Tribunal, el artículo 38.1 de la Ley del IRPF no establece una opción sino la posibilidad de ejercer un derecho. De modo que, cuando el sujeto pasivo reúne los requisitos para ejercitar una facultad o un derecho y no lo ha hecho, puede instar la rectificación de su autoliquidación en los términos del artículo 120 de LGT dentro del plazo de prescripción.»

La exención por reinversión es un derecho, y no una opción tributaria

En concreto, afirma el TEAR en su resolución (REA 28/18047/2023) que «en el presente caso no nos encontramos ante el supuesto de una ‘opción’ a las que se refiere el artículo 119.3 de la LGT. Las opciones fiscales vienen claramente delimitadas como tales en la normativa reguladora de cada tributo, como ocurre en el IRPF en la posible opción por el régimen de estimación directa o de estimación objetiva, o la opción por declaración conjunta o individual, o en el Impuesto sobre Sociedades en la posible opción por el método de determinación de la base de los pagos fraccionados o por la aplicación de determinados regímenes especiales.

Por otra parte, considera este órgano revisor que no puede equipararse el ejercicio de un derecho con el ejercicio de una opción. El ejercicio de la opción debe producirse en todo caso, de forma expresa o tácita, puesto que si no se ejercita de forma expresa la norma considera aplicable una de las opciones, normalmente el régimen general. Además, las opciones están sometidas a plazos rigurosos, tal y como resalta el artículo 119.3 de la LGT.

Sin embargo, un derecho puede no ser ejercitado o, al contrario, ejercitarse libremente si se reúnen los requisitos para ello. Y, a juicio de este Tribunal, el artículo 38.1 de la Ley del IRPF no establece una opción sino la posibilidad de ejercer un derecho. De modo que, cuando el sujeto pasivo reúne los requisitos para ejercitar una facultad o un derecho y no lo ha hecho, puede instar la rectificación de su autoliquidación en los términos del artículo 120 de LGT dentro del plazo de prescripción.»

En esta cuestión el TEAR sigue el criterio del Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Y ello le lleva a reconocer la procedencia de la rectificación y de la exención por reinversión solicitadas.

Consecuencias de la estimación de la rectificación en el ejercicio 2020 y 2021

Tal y como se previó, la estimación de la rectificación ha provocado un tsunami tributario que afecta al propio ejercicio 2020, y al siguiente.

Así, en el ejercicio 2020 la resolución del TEAR obliga a la AEAT a declarar exenta la ganancia obtenida, y a devolver al contribuyente el ingreso indebido que resulte, más los intereses de demora. Pero además, el hecho de que dicha ganancia quede exenta supone que las pérdidas obtenidas en ese mismo ejercicio, y que se utilizaron para compensar la ganancia obtenida, no puedan servir ya a dicha finalidad. Por tanto, la rectificación obtenida supone que dichas pérdidas se queden «pendientes de compensación» en el propio ejercicio 2020.

En consecuencia, la estimación de la rectificación ha motivado que la otra reclamación presentada, la referida al ejercicio 2021, haya sido igualmente estimada por el TEAR de Madrid (REA 28/18267/2023). En este caso, no obstante, la estimación es parcial. Ello, como declara el TEAR, al objeto de que la AEAT entre a valorar si procede la compensación de las pérdidas que, generadas en 2020, quedaron sin objeto en dicho ejercicio, y por tanto pueden ser arrastradas al ejercicio 2021 para ser compensadas con las ganancias obtenidas en dicho ejercicio.

Las cautelas que hay que adoptar a la hora de solicitar la rectificación de una autoliquidación

En definitiva, a la hora de solicitar la rectificación de una autoliquidación hay que medir muy bien cuáles serán los efectos y consecuencias de tal rectificación.

Así, puede haber efectos negativos, como la apertura de un procedimiento de comprobación limitada en el caso de que la AEAT detecte irregularidades en los elementos de la obligación tributaria que precisamente se está tratando de rectificar. Por tanto, antes de lanzarse a iniciar este procedimiento hay que tener las espaldas bien cubiertas, y garantías de que, como abogado tributarista, no mandaré a mis clientes a por lana, y volverán trasquilados por la AEAT.

Además, también hay que tener en cuenta los efectos positivos de la rectificación pretendida, para que se obtengan conjuntamente, sin necesidad de iniciar posteriores procedimientos que retrasen el éxito del asunto.

Por ejemplo, en el presente caso era conveniente solicitar ya la rectificación del ejercicio 2021, aunque el resultado de la misma dependiera de la presentada respecto al ejercicio 2021. Y es que en caso contrario, una vez recibida la resolución favorable respecto al ejercicio 2020 hubiera sido necesario iniciar una nueva rectificación respecto al ejercicio 2021, con el consiguiente retraso para que el contribuyente viera reconocidos sus derechos.

Por ello, en este tipo de procedimientos siempre es conveniente contar con un profesional que esté especializado en la materia, y habituado a recurrir frente a Hacienda en todas las instancias. Y es que cuando se reclama una devolución a Hacienda, hay que prever la posibilidad de que el viaje procesal dure mucho más de lo esperado, y tengamos que llegar a instancias que inicialmente no pensábamos transitar.