En fecha 12 de enero de 2023, el Tribunal Supremo dictó una sentencia en la que, con cambio de criterio incluido, fijó como doctrina de interés casacional la de que los intereses de demora que perciben los contribuyentes como consecuencia de haberle ganado a Hacienda, y recibir una devolución tributaria, tributan en el IRPF y, además, a escala.

Modificación del criterio del Tribunal Supremo

Como he indicado, la sentencia del Supremo modifica el criterio que el mismo Tribunal había fijado apenas dos años antes. Y es que, en sentencia de 3 diciembre de 2020, el Tribunal Supremo declaró que “cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida”. Y fijó como doctrina de interés casacional que “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF”.

El cambio de interpretación y su impacto en la campaña de IRPF 2022

Pues bien, dicha doctrina ya es historia. Y, por desgracia, el cambio de interpretación ha llegado en el peor momento posible, a las puertas de la campaña de IRPF del ejercicio 2022. Como era de esperar, la Agencia Tributaria ha movido ficha rápidamente, y la información sobre los intereses de demora percibidos durante el ejercicio 2022 de la Administración Tributaria ya se encuentra en los datos fiscales de los contribuyentes agraciados.

Por si fuera poco, la Dirección General de Tributos, en consulta V0238-23 se ha apresurado a asumir alegremente la nueva doctrina del Tribunal Supremo, recalcando la tributación de estos intereses en la base imponible general, como incremento de patrimonio, con prohibición, además, de descontar los gastos del litigio que propició la victoria frente a Hacienda, y el cobro de intereses.

En esta tesitura, surge la duda de si existe realmente obligación de tributar por los intereses de demora percibidos durante el ejercicio 2022, teniendo en cuenta que el cambio de criterio se ha producido en enero de 2023, una vez producido el devengo del impuesto. Además, también se está planteando si, en caso de que haya que tributar por estos intereses, tiene algún sentido que no pueda reducirse su tributación, descontando los gastos del procedimiento que ha generado el derecho al cobro de dichos intereses de demora.

¿Hay que tributar en el IRPF por los intereses de demora cobrados durante el ejercicio 2022?

Efectivamente, se plantea en primer lugar si es posible aplicar la nueva doctrina del Supremo con carácter retroactivo. Es decir, a ejercicios anteriores, finalizados, y cuyo devengo ya se ha producido (el devengo del IRPF es el 31 de diciembre de cada ejercicio).

El problema no es tanto la eficacia retroactiva de cualquier interpretación judicial novedosa, que no puede negarse, sino el hecho de que existiera una previa doctrina judicial, establecida por la misma Sala y Tribunal, en sentido contrario. Por ello, cabe plantearse hasta qué fecha rige la anterior doctrina y cuándo debe aplicarse ya la nueva, sin que se considere vulnerado el principio de confianza legítima, que padece especialmente ante estos vaivenes judiciales tan imprevistos e improvisados.

Posición de la Dirección General de Tributos

La Dirección General de Tributos, cómo no, lo tiene claro. Así, en reciente resolución ha declarado que “en cuanto a la aplicación del nuevo criterio al presente caso, cabe afirmar que sí resulta procedente la integración de los intereses de demora consultados en la declaración del IRPF-2022, en cuanto se trata de un criterio (ganancia patrimonial que constituye renta general) ya vigente con anterioridad al inicio del plazo para la presentación de la declaración del IRPF en que procede la imputación temporal de esta ganancia…”. Es decir, Tributos considera aplicable al ejercicio 2022 dicha nueva doctrina judicial, porque el cambio de doctrina ha llegado en enero de 2023. Es decir, unos meses antes del inicio de la campaña de IRPF. Eso sí, no sería exigible en ningún caso, la tributación retroactiva de los intereses de demora percibidos en años anteriores (2021, 2020, 2019…).

En apoyo de su tesis, Tributos se refiere a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 23-3-2022, en la que dicho Tribunal declara, en relación a un supuesto similar producido en el ámbito del Impuesto de Sociedades, que, “al tiempo de autoliquidar el IS 2016 el obligado tributario sabía o debía haber sabido que su interpretación normativa ya había sido superada en el ámbito contable y en la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, pese a ello, decidió no imputar en base imponible la plusvalía…”.

La falta de claridad en la cuestión

Pues bien, sin restar valor a dicha interpretación de la Agencia Tributaria, lo cierto es que no estamos ante una cuestión que esté, ni mucho menos, clara. Y es que, independientemente de que al tiempo de presentar la declaración de IRPF el contribuyente ya conozca la nueva doctrina del Supremo sobre la tributación de los intereses de demora, no puede ocultarse que dicha doctrina llega cuando el hecho imponible del IRPF 2022 se ha consumado y agotado en su totalidad.

En relación con esta cuestión, conviene recordar la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, en la que el Alto Tribunal afirma que “la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios”.

Por tanto, es posible defender que la retroactividad no debe referirse al momento en que se tiene que presentar la declaración, sino al del devengo del hecho imponible. Por ello, debe considerarse igualmente improcedente la tributación de los intereses de demora en el ejercicio 2022, que en los ejercicios 2021, 2020, o 2019. Y es que el devengo del impuesto ya se había producido en todos esos ejercicios, cuando se dictó la nueva doctrina del Tribunal Supremo.

¿Es posible descontar los gastos del procedimiento a la hora de tributar por los intereses de demora?

La otra gran cuestión que presenta la tributación de los intereses de demora en el IRPF es la de si es posible, al menos, reducir la cuantía a pagar, computando los gastos del procedimiento administrativo y judicial seguido para lograr la devolución tributaria que ha generado el cobro de los intereses de demora.

En este punto, declara Tributos (consulta V0238-23) que “al no proceder la ganancia patrimonial analizada de una transmisión, la cuantificación de esta ganancia viene dada por el propio importe de los intereses de demora, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1:b) de la Ley del Impuesto, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.

Contradicción entre la interpretación de Tributos y la doctrina del TEAC

Sin embargo, sorprende enormemente dicha interpretación. Ello, teniendo en cuenta que es diametralmente opuesta a la que el TEAC mantiene en un supuesto muy similar, referido a la tributación de las costas judiciales en el IRPF. Y es que, en ese caso, es doctrina de este Tribunal, vinculante además para toda la Administración Tributaria (resolución de 1 de junio de 2020), la de que “para la determinación de la ganancia patrimonial que puede suponer para el vencedor del pleito la condena a costas judiciales a la parte contraria, el litigante vencedor podrá deducir del importe que reciba en concepto de costas los gastos en que haya incurrido con motivo del pleito, importe deducible que podrá alcanzar como máximo el importe que reciba, sin superarlo; con lo que, si se le resarcen todos los gastos calificables de costas, en puridad no habrá tenido ganancia patrimonial alguna”.

Estamos ante un supuesto muy similar, porque las costas que percibe el contribuyente por vencer en un procedimiento judicial también se integran en la base imponible general, al no derivar de la transmisión de un inmueble. Por ello, no se entiende que, siendo ganancias patrimoniales con orígenes muy similares, y conceptualmente idénticas, en un caso se permita deducir los gastos necesarios para la obtención de tales ganancias y en otros no.

Todo ello debe servir de acicate para exigir a la Administración, vía rectificación de la autoliquidación presentada, la deducción de los gastos del proceso que han permitido la obtención de la devolución tributaria y, consecuentemente, de los intereses de demora gravados en el IRPF.

¿Cómo deben actuar los contribuyentes?

Es evidente, en definitiva, que hay motivos para litigar frente a Hacienda. Y ello, bien sea para evitar la tributación de estos intereses de demora, si se percibieron durante el ejercicio 2022, como para reclamar, al menos, que se reduzca el incremento de patrimonio a declarar en el IRPF, en el importe de los gastos del proceso necesarios para vencer a Hacienda y obtener la devolución tributaria que ha generado los intereses.

Lo prudente será, no obstante, que los contribuyentes presenten su autoliquidación del IRPF declarando los intereses cobrados durante el último ejercicio para, acto seguido, solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada, y la devolución de ingresos indebidos. Y es que, de esta forma, se evitará la exigencia de intereses de demora y la imposición de una sanción tributaria, que podría notificarse al contribuyente caso de que, directamente, opte por no incluir tales intereses en su IRPF.

Pulsa aquí para leer el artículo en Economist & Jurist.