La declaración de fallido del deudor principal es pieza fundamental en algunas declaraciones de responsabilidad. Básicamente, consiste en la acreditación de que no es posible cobrar el crédito tributario al deudor principal. Y ello abre la puerta, en determinados supuestos previstos en la Ley, para dirigirse contra el responsable y exigirle a él el pago de la deuda.
Pero, ¿dónde se regula la declaración de fallido? ¿En qué casos procede? Y sobre todo, ¿cómo están resolviendo los Tribunales las distintas cuestiones que afectan a la declaración de fallido y a la responsabilidad tributaria?
Marco legal
La declaración de fallido, en lo que afecta a la responsabilidad tributaria, se regula en la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), y en el Real Decreto 939/2005 (Reglamento General de Recaudación, RGR).
Normativa aplicable
En efecto, dispone el artículo 173.1.b, LGT que la providencia de apremio terminará «con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago.» Por su, parte, tanto el artículo 41 como el 176 de la misma norma vinculan la declaración de fallido a la responsabilidad subsidiaria.
Sin embargo, es el artículo 61.1 del RGR el que concreta qué debe entenderse por fallido. Ello, declarando que «Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito.»
Además, el artículo 63 de esta misma norma regula los supuestos de revisión de fallidos y rehabilitación de créditos incobrables.
Efectos de la declaración de fallido sobre la responsabilidad tributaria
La declaración de fallido tiene una importancia capital en algunos supuestos de derivación de responsabilidad tributaria, siendo condición necesaria e imprescindible para poder dirigirse frente al responsable.
Sin embargo, en otros supuestos la Administración podrá dirigirse contra el responsable sin haber declarado fallido al deudor principal, siendo en consecuencia irrelevante que en el expediente no se acredite dicha condición de fallido.
Responsabilidad solidaria
En los supuestos de responsabilidad tributaria solidaria, previstos en el artículo 42 de la LGT, no es necesaria la previa declaración de fallido del deudor principal. Ello se debe a que en estos casos el deudor principal y el responsable se sitúan en el mismo plano.
Por tanto, una vez finaliza el plazo de pago en voluntaria concedido al deudor principal la Administración puede dirigirse contra el responsable solidario, sin necesidad de acreditar que aquél ha sido declarado fallido.
Responsabilidad subsidiaria
Por el contrario, la declaración de fallido es imprescindible en los supuestos de responsabilidad subsidiaria, previstos en el artículo 43 de la LGT. El fundamento de ello es que en este caso el responsable sólo responderá de la deuda tributaria en defecto del deudor principal, y de los responsables solidarios, si éstos existen.
Así se prevé expresamente en el artículo 41.5 de la LGT cuando dispone que «La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.»
Y también en el artículo 176 de la misma norma, al disponer que «Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario.»
Por tanto, en ausencia de dicha declaración de falllido no podrá declararse la responsabilidad subsidiaria.
«Lo que sí esta claro es que la declaración de fallido del deudor principal, y en su caso, de los responsables solidarios, es conditio sine qua non para dirigirse frente al responsable subsidiario. En consecuencia, si dicha declaración de fallido no se ha producido, o a pesar de haberse realizado no consta en el expediente administrativo, podrá anularse la declaración de responsabilidad subsidiaria.»
Jurisprudencia sobre la declaración de fallido
Son muchas las sentencias del Tribunal Supremo y de los Tribunales Superiores de Justicia que se refieren a la declaración de fallido en el ámbito de la responsabilidad tributaria. Ello, resolviendo los distintos supuestos en los que se cuestiona la actuación de la Administración al declarar la inexistencia de bienes y derechos en sede del deudor principal o de los responsables solidarios.
A continuación me referiré a los pronunciamientos judiciales y administrativos más relevantes que afectan a la declaración de fallido.
¿Quién tiene que ser declarado fallido?
Ya hemos visto que la declaración de fallido sólo es imprescindible en los supuestos de responsabilidad subsidiaria. Sin embargo, cabe preguntarse quién o quiénes tienen que ser declarados fallidos, y cuál es la consecuencia de que la Administración se dirija frente al responsable subsidiario sin haber agotado las posibilidades de cobro de la deuda tributaria.
Declaración de fallido del deudor principal
Obviamente, el deudor principal tiene que ser declarado fallido cuando estemos ante una declaración de responsabilidad subsidiaria. En este punto, debemos recordar la propia dicción del artículo 41.5 de la LGT antes trascrito, cuando dispone que «La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.»
Por tanto, hasta que el deudor principal no haya sido declarado fallido la Administración tributaria no podrá dirigirse contra el responsable.

Cómo actuar cuando existen también responsables solidarios
Cuando existan también responsables solidarios, que como antes se ha indicado se sitúan al lado del deudor principal, también será preciso declararlos fallidos antes de dirigirse frente al responsable subsidiario.
En este punto, se ha planteado si puede anularse la declaración de responsabilidad subsidiaria alegando la posible existencia de responsables solidarios, cuando la Administración no los haya declarado fallidos antes de dirigirse contra el responsable subsidiario.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo en reciente sentencia de 22-4-2024 (recurso 9119/2022). Ello, fijando como doctrina de interés casacional que «la declaración de responsabilidad subsidiaria no exige agotar previamente todas las posibilidades de declaración de responsabilidad solidaria, de tal forma que si la Administración, analizada la realidad que determina el nacimiento de la obligación tributaria y los indicios que pudieran existir sobre la existencia de posibles responsables solidarios, llega a la conclusión de que no procede declarar ninguna responsabilidad solidaria, puede, sin necesidad de exteriorizar el fundamento de su decisión, declarar sin más trámites la responsabilidad subsidiaria que aprecie.»
Por ello, deberá ser el responsable subsidiario el que, en vía administrativa, advierta a la Administración de la posible existencia de responsables solidarios, y de la necesidad de declararlos fallidos.
Consecuencias de la ausencia de declaración de fallido
Lo que sí esta claro es que la declaración de fallido del deudor principal, y en su caso, de los responsables solidarios, es conditio sine qua non para dirigirse frente al responsable subsidiario.
En consecuencia, si dicha declaración de fallido no se ha producido, o a pesar de haberse realizado no consta en el expediente administrativo, podrá anularse la declaración de responsabilidad subsidiaria.
Evidentemente, estamos ante una alegación que no debe realizarse en vía administrativa, ante el propio órgano de recaudación, ya que ello supondrá darle la oportunidad de corregir lo mal hecho, procediendo a realizar tal declaración de fallido, o a incorporarla al expediente.
Por el contrario, no hay problema en alegar esta circunstancia en vía de recurso (preferiblemente, ante el TEAR o ya en vía contencioso-administrativa), debiendo en este caso anularse la declaración de responsabilidad.
Declaración de fallido total o parcial
Otra cuestión a la que se han referido los Tribunales es a la de si en la declaración de fallido debe especificarse si ésta es total o parcial. En este punto, conviene recordar que dispone el artículo 62.2 del RGR que «La declaración total o parcial de crédito incobrable determinará la baja en cuentas del crédito en la cuantía a que se refiera dicha declaración.»
Teniendo en cuenta lo anterior, el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), expresado en resolución de 17-7-2023 (00/06516/2021), es el de que «si en la declaración de fallido no se señala si es parcial o total, se entiende que es total, debiendo acreditarse en el expediente tal circunstancia.»
Y es evidente que si dicha insolvencia total no se acredita en el expediente, podrá anularse la declaración de responsabilidad.
¿Es necesario que no existan bienes y derechos en sede del deudor principal?
También se ha planteado si la declaración de fallido del deudor principal, o de los responsables subsidiarios, supone necesariamente la inexistencia total de bienes o derechos. Ello se debe a que es frecuente que el deudor principal sea declarado fallido, a pesar de contar en su patrimonio con bienes o derechos que la Administración estima que no son realizables.
Pues bien, en relación con esta cuestión el TEAC, en resolución de 30-5-2018 (00/00877/2016) ha declarado que «para la declaración de fallido del deudor principal, en relación con la posterior declaración de responsabilidad subsidiaria, le corresponde a la Administración Tributaria constatar si existen o no bienes y si los mismos son o no realizables de manera inmediata en el momento en que se lleva a cabo la investigación. Una vez constatado por la Administración que los bienes no son realizables de inmediato y por ello suficientes para hacer frente a la deuda, se procederá a la declaración de fallido, total o parcial, sin perjuicio de que los órganos de recaudación vigilen la posible solvencia sobrevenida de los obligados al pago declarados fallidos y se proceda a la rehabilitación de los créditos declarados incobrables si se diera tal circunstancia dentro del período de prescripción.»
Por ello, para poder atacar la declaración de fallido no sólo deberá hacerse mención a la existencia de bienes y derechos en sede del deudor principal (o en su caso de los responsables solidarios), sino también a que los mismos son realizables y permiten a la Administración cobrar la deuda tributaria.
La declaración de fallido en supuestos de responsabilidad tributaria en cadena
La declaración de fallido también cobra relevancia en supuestos de responsabilidad tributaria en cadena. Es decir, cuando el responsable no lo es de un deudor principal, sino de otro responsable.
Es el caso por ejemplo de que un administrador societario sea declarado responsable subsidiario por haber cometido infracciones la sociedad que administró (art. 43.1.a, LGT). Y que posteriormente decida quedarse sin bienes para evitar hacer frente a la responsabilidad que se le exige, transmitiéndolos a un tercero.
Pues bien, dicho tercero será a su vez declarado responsable solidario ex artículo 42.2.a, LGT, pero como se ve su responsabilidad no derivará de un deudor principal, sino de otro responsable.
«A la hora de cuestionar la declaración de fallido deberá indagarse si desde que se llevó a cabo tal declaración, y hasta que se ha iniciado el procedimiento de declaración de responsabilidad, se ha dado alguna circunstancia que suponga la posibilidad de rehabilitar al fallido. Del mismo modo, cuando la declaración de fallido sea muy anterior al inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad, deberá exigirse a la Administración la acreditación de que se mantienen las circunstancias que justificaron tal declaración de fallido.»
Por ello, en estos casos surge la duda de si este responsable solidario podría alegar la ausencia de declaración de fallido del deudor principal originario, para anular así la declaración de responsabilidad subsidiaria de la que proviene la deuda que se le exige.
La sentencia del Tribunal Supremo de 25-1-2022
Pues bien, en relación con esta cuestión el Tribunal Supremo en sentencia de 25-1-2022 (recurso 8315/2019) ha fijado como doctrina de interés casacional que «En supuestos de responsabilidad tributaria «en cadena», la derivación de la responsabilidad subsidiaria constituye un «presupuesto de hecho habilitante» de la subsiguiente derivación de responsabilidad solidaria a los efectos de que el declarado responsable por alguna de las circunstancias previstas en apartado 2 del artículo 42 LGT pueda impugnar el acto de derivación de su responsabilidad con fundamento en la improcedencia de la previa derivación de responsabilidad subsidiaria respecto de un tercero por inexistencia de declaración de fallido del deudor principal.
En cambio tal impugnación no procede cuando, aun existiendo tal declaración de fallido, y no siendo una declaración meramente formal, sino que se ha seguido el procedimiento legalmente previsto, se pretende impugnar el acto de derivación de responsabilidad por considerar que no está justificada la declaración de fallido del deudor principal dada la existencia de bienes y derechos de titularidad de dicho deudor principal no trabados o ejecutados y sí ejecutables, dado que tal declaración ya ha adquirido firmeza.»
En definitiva, ya se ve que la ausencia de declaración de fallido puede alegarse incluso en supuestos de responsabilidad tributaria en cadena, y por un responsable solidario.
Momento en que se debe realizar la declaración de fallido
El momento de la declaración de fallido también es de suma importancia. Y es que es a partir de entonces (y no antes) cuando la Administración podrá dirigirse contra el responsable subsidiario.
La declaración de fallido y la prescripción del derecho a declarar la responsabilidad
Por ello, la declaración de fallido supone el incio del cómputo del plazo de prescripción para declarar la responsabilidad subsidiaria. Y en consecuencia las actuaciones recaudatorias realizadas frente al deudor principal que sean posteriores a la declaración de fallido no interrumpirán ya la prescripción del derecho a declarar tal responsabilidad.
Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en sentencia de 7-2-2022 (recurso 8207/2019) fijando como doctrina de interés casacional que «Efectuada la declaración de fallido del obligado tributario, las actuaciones recaudatorias posteriores contra ese obligado fallido, llevadas a cabo por la misma Administración pública que procedió a dicha declaración o por otra diferente, resultan innecesarias en tanto no se haya acreditado la revisión de la declaración de fallido y la rehabilitación de los créditos incobrables. En consecuencia, tales actuaciones recaudatorias posteriores contra ese obligado fallido (en el caso, unas providencias de apremio) carecen de virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario.»
Hacienda no puede elegir a su antojo el momento de realizar la declaración de fallido
Lo anterior supone que Hacienda podría «jugar» con la fecha de la declaración de fallido para ganar tiempo, sabiendo además que mientras no declare ésta no se inicia el cómputo del plazo de prescripción para dirigirse frente al responsable. Sin embargo, los tribunales han querido poner coto a la posible arbitrariedad de la Adminsitración a la hora de llevar a cabo la declaración de fallido, retrasando a su antojo el momento de realizar tal declaración.
Ejemplo de ello es la resolución del TEAC de 18-9-2024 (00/07050/2021), en la que afirma que «constatada la insolvencia del deudor por parte de la Administración, bien como consecuencia de la realización de actuaciones ejecutivas -sin que sea necesario agotar todo el procedimiento ejecutivo-, bien como consecuencia de actuaciones de comprobación e investigación patrimonial, bien como resultado del conocimiento que pueda tener la Administración de la insolvencia definitiva del deudor a partir del auto de conclusión del concurso de acreedores por finalización de la fase de liquidación, debe procederse a la declaración de fallido del deudor, habilitando la posibilidad de dirigir la acción de cobro frente al responsable subsidiario.»
Por tanto cuando dicha insolvencia total se haya producido podrá considerarse iniciado el plazo de prescripción para declarar la responsabilidad. Ello, aunque la declaración de fallido no haya sido formalmente declarada por Hacienda. Me referí a esta cuestión en un artículo anterior de esta web.
La rehabilitación del fallido
Indicar por último que el declarado fallido puede también ser rehabilitado. Ello, para el caso de que aparezcan bienes y derechos que no existían o no se tuvieron en cuenta al declararlo fallido.
A esta posibilidad se refiere el artículo 63 del RGR cuando dispone que «El órgano de recaudación vigilará la posible solvencia sobrevenida de los obligados al pago declarados fallidos.» Y añade que «En caso de producirse tal circunstancia y de no mediar prescripción, procederá la rehabilitación de los créditos declarados incobrables, reanudándose el procedimiento de recaudación partiendo de la situación en que se encontraban en el momento de la declaración de crédito incobrable o de la baja por referencia.»
En definitiva, a la hora de cuestionar la declaración de fallido deberá indagarse si desde que se llevó a cabo tal declaración, y hasta que se ha iniciado el procedimiento de declaración de responsabilidad, se ha dado alguna circunstancia que suponga la posibilidad de rehabilitar al fallido.
Del mismo modo, cuando la declaración de fallido sea muy anterior al inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad, deberá exigirse a la Administración la acreditación de que se mantienen las circunstancias que justificaron tal declaración de fallido.